TA06 · 3ème Chambre — 24 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 9 août 2019, la société à responsabilité limitée (SARL) SO.TRA.CO, représentée par la SCP Pommier Cohen et Associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de prélèvement auquel elle a été assujettie en application de l'article 244 bis A du code général des impôts à raison d'une plus-value immobilière d'un bien immobilier situé sur le territoire de la commune de Roquebrune-Cap-Martin réalisée par la SARL Lac Majeur qu'elle représente fiscalement ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - les avances payées sur les travaux en cours, même s'ils n'étaient pas achevés, doivent être prises en compte dans le calcul du prix d'acquisition conformément à la doctrine administrative BOI-RFPI-PVINR-20-10 n° 70 dès lors qu'elles présentent le caractère d'immobilisation par nature ; 
 - l'administration fiscale a omis de prendre en compte des travaux. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 27 février 2020, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet au fond du surplus des conclusions de la requête.  
 Il fait valoir qu'il a prononcé, le 21 février 2020, un dégrèvement pour un montant de 15 538 euros et, s'agissant du surplus, que la requête n'est pas fondée. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 17 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 16 février 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Chevalier, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Lac Majeur, société de droit luxembourgeois, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service vérificateur a considéré que la plus-value réalisée par la société à l'occasion de la vente d'un bien immobilier sur le territoire de la commune de Roquebrune-Cap-Martin avait été sous-évaluée. Par une proposition de rectification en date du 13 mai 2013, l'administration a donc notifié à cette société ainsi qu'à la société à responsabilité limitée (SARL) SO.TRA.CO, en sa qualité de représentante fiscale, un rappel de prélèvement sur le fondement de l'article 244 bis A du code général des impôts résultant du rehaussement de la plus-value réalisée par la société Lac Majeur à l'occasion de cette cession. A la suite des observations présentées par la SARL SO.TRA.CO, l'administration a partiellement maintenu les rectifications proposées. Elle a fixé la plus-value réalisée à 4 481 723 euros et a notifié à la société requérante un rappel de prélèvement de 1 147 725 euros en droits et 22 955 euros d'intérêts de retard. Après avoir formé une réclamation contentieuse qui a été implicitement rejetée par l'administration fiscale, la SARL SO.TRA.CO demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des rappels de prélèvement auquel elle a été assujettie en application de l'article 244 bis A du code général des impôts.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par un avis de dégrèvement en date du 21 février 2020, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé une décharge d'un montant total, en droits et pénalités, de 15 538 euros. Il n'y a donc plus lieu de se prononcer sur les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL SO.TRA.CO à hauteur de cette somme. 
 Sur le bien-fondé du rappel de prélèvement fondé sur les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient donc à la société requérante de produire les pièces justifiant des frais et charges dont elle entend se prévaloir pour majorer le prix d'acquisition du bien immobilier qu'elle a cédé. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 4. D'une part, aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon le taux fixé au deuxième alinéa du I de l'article 219. () / 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : / () b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; / () 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens () ". Aux termes du deuxième alinéa du I de l'article 219 du même code : " Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1/3 % ". 
 5. D'autre part, aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB : " I.- Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover. Lorsqu'une dissimulation du prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation. () / II.- Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / () / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. () " 
 6. Il est constant que l'immeuble litigieux ayant été cédé par une personne morale n'ayant pas son siège en France, la plus-value réalisée entrait dans le champ d'application de l'article 244 bis A du code général des impôts précité.  
 7. En premier lieu, la requérante soutient que les sommes payées au titre des avances sur travaux doivent venir majorer le montant du prix d'acquisition, diminuant d'autant l'assiette du prélèvement. Selon elle, ces avances constituent des immobilisations par nature. Toutefois, le seul paiement d'avances ou d'acomptes sur des travaux à réaliser ne permettent pas, à eux seuls, de s'assurer de leur réalisation effective. Ils ne peuvent pas, par suite, être regardés, comme des dépenses de travaux de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration du bien immobilier cédé et majorer son prix d'acquisition.  
 8. En deuxième lieu, la société requérante rappelle, dans un premier temps, que la société Lac Majeur a comptabilisé en travaux déductibles, les travaux afférents à la plomberie, chauffage, climatisation, ventilation et piscine pour lesquels elle contracté avec la société ABS Géothermie pour un montant total de 130 944,18 euros. Toutefois, la seule production du contrat ainsi que la production d'un document de situation de travaux au 16 septembre 2009 comportant une mention " avance démarrage TTC : 119 600,00 euros " ne permettent pas d'établir, d'une part, que la somme de 130 944,18 euros a effectivement été dépensée et, d'autre part, que les travaux ont été réalisés. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis dans le cadre de sa réponse aux observations la déduction de la somme de 13 585,84 euros. 
 9. Dans un deuxième temps, la société requérante soutient que la somme de 3 870 293 euros doit être retenue en lieu et place de la somme de 1 154 738 euros prise en compte par l'administration fiscale concernant les dépenses afférentes à la coordination des travaux de rénovation et création d'aménagements extérieurs qui a été confiée à la société ARCH'INT par une convention lui délégant la maîtrise d'ouvrage. Toutefois, la société requérante, en se bornant à produire la convention de maîtrise d'ouvrage déléguée, un avenant à cette convention, un contrat d'architecte, des demandes de versement d'acompte au démarrage et une demande de règlement d'acompte suivant avancement, sans les assortir d'explications circonstanciées et en reconnaissant, en outre, qu'elle n'est pas en mesure de produire les copies des factures restant en litige, ne met pas le tribunal en mesure d'apprécier le bien-fondé de ses allégations.  
 10. Elle ne saurait, en outre, utilement soutenir que l'administration n'a pas mis en œuvre la faculté qu'elle tient de la convention fiscale franco-monégasque de recueillir certains renseignements complémentaires auprès d'entreprises établies à Monaco dès lors qu'il ne s'agit pas d'une obligation et qu'il lui incombe d'apporter la preuve des sommes dépensées dans le cadre des travaux dont elle se prévaut.  
 11. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la somme de 3 870 296 euros aurait dû être admise pour majorer le prix d'acquisition.  
 12. Dans un troisième temps, la société requérante considère que la somme de 307 936,20 euros correspondant aux sommes versées à la société d'architecture Bruno Bolzoni aurait dû venir majorer le prix d'acquisition. Tout d'abord, pour justifier de l'existence de ces dépenses, la société requérante produit cinq demandes d'acomptes sur honoraires allant des mois de juillet à novembre 2007, lesquels ont été acquittés le 16 novembre de la même année. Toutefois, ces acomptes, ainsi qu'il a été exposé au point 8, qui ne sont assortis d'aucune facture afférente à la réalisation des travaux, ne permet pas de majorer le prix d'acquisition du bien immobilier en litige. Pour les mêmes raisons, les trois demandes d'acompte sur honoraires d'un montant total de 76 743.42 euros ne peuvent être retenues pour majorer le prix d'acquisition. Enfin, la production d'avis de débit qui ne sont assortis d'aucune facture ne permet pas, à elle-seule, de justifier que ces dépenses ont été engagées en vue de réaliser des travaux de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration du bien en litige. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces sommes auraient dû majorer le prix d'acquisition de l'immeuble en litige.  
 13. Dans un quatrième temps, la société requérante soutient que c'est à tort que l'administration a refusé de tenir compte de la somme de 8 352,86 euros versée à la société Espace Jardin dans le prix d'acquisition de l'immeuble. Toutefois, il ressort de la facture produite que cette somme correspond à la taille d'agrumes et d'olivier d'ores et déjà présents sur le site. Ces dépenses doivent être regardées comme des dépenses d'entretien et ne constituent pas des dépenses de construction, reconstruction ou agrandissement. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration ne les a pas retenues.  
 14. Dans un cinquième temps, s'agissant des dépenses d'un montant de  
 13 007,77 euros effectuées auprès de l'entreprise GRD, le document produit doit s'analyser comme un devis et ne permet pas, quand bien même un acompte a été versé, de s'assurer, d'une part, de la réalisation des travaux et, d'autre part, du paiement du solde. Dans ces conditions, ces dépenses ont été refusées à bon droit par l'administration fiscale. 
 15. Dans un sixième temps, s'agissant de la somme de 86 138 euros versée à l'entreprise Lora France, si la société requérante produit un courrier de cette entreprise indiquant que les factures qu'elle a émises ont été acquittées, il résulte de l'instruction que des factures relatives aux travaux d'électricité ont été établies au nom des sociétés ARCH'INT S.C.S et Bolzoni Associés et Cie. En outre, il est constant que la société requérante produit des factures qui ont été déjà été retenues par l'administration dans le cadre de la procédure de vérification. Enfin, s'agissant des factures restantes, leur intitulé, dont les termes sont vagues et ne sont assorties d'aucune précision dans les écritures de la société, ne peuvent être regardées comme se rattachant à des travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration.  
 16. Dans un septième et dernier temps, s'agissant de l'excédent de 188 851,85 euros versé à la société Pro Bat, la société, en se bornant à produire des factures dont l'intitulé est vague, lesquelles constituent pour certaines des avances sur travaux, sans les assortir d'explications circonstanciées, ne justifie pas, là encore, qu'elles constituent des dépenses relatives à des travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration. Par suite, c'est à bon droit que l'administration ne les a pas prises en compte pour majorer le prix d'acquisition du bien immobilier cédé.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale concernant la prise en compte des avances : 
 17. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 18. Le paragraphe n° 70 de l'instruction référencée BOI-RFPI-PVINR-20-10 du 10 avril 2015 alors applicable énonce : " Lorsque le prélèvement est dû par une société résidente d'un État autre que ceux définis au II-A § 60 ou dans un État qualifié de non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI, les plus-values sont déterminées par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention. / L'amortissement de 2 %, applicable au prix d'acquisition lorsque le cédant n'est pas assujetti à l'impôt sur le revenu, est déterminé par année entière de détention calculée de quantième à quantième et concerne les seuls immeubles bâtis, à l'exclusion des terrains et des titres de sociétés à prépondérance immobilière. Il convient donc de faire abstraction, pour le calcul de cet amortissement, de la fraction du prix d'acquisition qui correspond à la valeur du terrain. / En principe, la fraction du prix d'acquisition correspondant à la valeur de l'immeuble bâti à retenir est celle mentionnée dans l'acte authentique d'acquisition ou encore la valeur d'inscription initiale à l'actif. / A défaut de ventilation préalable qui permette d'identifier cette fraction, et à titre de règle pratique, il convient de retenir une valeur de terrain égale à 20 % du montant global d'acquisition, y compris en cas de cession d'un lot de copropriété. Ainsi, il appartient à la société cédante qui entend se prévaloir d'une répartition différente, d'en apporter la justification, l'administration appréciant sous le contrôle du juge la répartition eu égard à chaque situation spécifique. / Pour l'application de ces dispositions, le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement payé par le cédant, majoré, le cas échéant, des seules dépenses de construction, reconstruction ou agrandissement qui présentent le caractère d'immobilisations par nature, à condition qu'elles aient été effectivement supportées par le propriétaire, que leurs montant et paiement soient justifiés et qu'elles n'aient pas déjà été déduites pour la détermination du revenu imposable. Sont donc exclus de l'assiette de l'amortissement, les frais d'acquisition du bien. / La justification du caractère réel de ces dépenses et de leur paiement résulte de la production des factures correspondantes que la société doit normalement conserver à l'appui de sa comptabilité et des justificatifs des règlements par la société. / Les frais de représentation fiscale supportés par le contribuable domicilié hors de France viennent en diminution du prix de cession pour le calcul de la plus-value brute ". 
 19. La SARL SO.TRA.CO n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe n° 70 de la documentation administrative BOI-RFPI-PVINR-20-10 dès lors que la société cédante Lac Majeur est une société de droit luxembourgeois ayant son siège social à Luxembourg et que cet Etat fait partie de l'Union européenne et ne constitue pas un Etat qualifié de non-coopératif.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL SO.TRA.CO n'est pas fondée à demander la réduction de l'imposition de la plus-value réalisée en 2012 à raison de la majoration du prix d'acquisition du bien cédé.  
 21. Ses conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant au remboursement des frais liés au litige. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL SO.TRA.CO et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 3 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Emmanuelli, président, 
 Mme Chevalier, conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère,  
 assistés de M. Cremieux, greffier. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé  
 C. CHEVALIER 
 Le président, 
 Signé  
 O. EMMANUELLI Le greffier, 
                                                Signé  
 D. CREMIEUX 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière,