TA38 · 7ème Chambre — 1 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 19 juin 2019, M. B C, représenté par Me Thouvenot, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi que du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2010, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale a méconnu son obligation de loyauté ;  
 - la transmission des informations sur le fondement de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales a été faite à l'initiative de l'administration fiscale et non du ministère public, par un moyen et pour une raison qui demeurent opaques, l'administration fiscale ayant en sa possession des éléments qu'elle refuse de communiquer ;   
 - sa demande de communication des documents en possession de l'administration fiscale en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, n'a pas été satisfaite ;  
 - l'administration fiscale a commis un détournement de procédure en utilisant des documents obtenus de l'autorité judiciaire pour se livrer à une vérification de comptabilité ;  
 - la doctrine prévoit que l'absence de toute présence physique du contribuable et de son conseil lors des investigations réalisées par l'autorité judiciaire entraîne un risque de détournement de procédure en vérification de comptabilité déguisée ; 
 - la méthode de reconstitution employée par l'administration fiscale est viciée, alors que l'administration fiscale supporte la charge de la preuve de la réalité des circonstances qu'elle invoque, la valeur des ventes ayant été arbitrairement fixée à 240 730 euros ;  
 - l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux nécessite un caractère habituel qui fait défaut, la charge de la preuve du caractère habituel ayant été renversée par l'administration fiscale.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 novembre 2019, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 27 août 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 28 septembre 2020. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code de commerce ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le 8 mars 2011, M. C a été condamné par le tribunal correctionnel du canton de Genève pour le vol de 15,7 kilogrammes d'or, commis entre le 3 et le 12 mai 2010, alors qu'il travaillait comme employé temporaire dans les ateliers de fonte et d'apprêtage de la société Rolex en Suisse. Au cours de la procédure pénale, M. C a admis avoir revendu l'or subtilisé. L'administration fiscale s'est fait remettre par le parquet de Thonon-les-Bains plusieurs documents de la procédure pénale. En vertu des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, elle a fait application du délai spécial de reprise applicable en matière d'activités illicites pour procéder à la taxation des revenus issus de la vente de l'or par M. C. Les rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux ont été proposées en application de la procédure d'évaluation d'office, et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés selon la procédure de taxation d'office. Les montants recouvrés s'élèvent, en droit, à 75 129 euros en matière d'impôt sur le revenu et à 22 828 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée. L'ensemble de ces rectifications a été assorti de la pénalité de 80 % pour activité occulte. Les réclamations préalables présentées par M. C ayant fait l'objet de deux décisions de rejet, il demande au tribunal la décharge des impositions auxquelles il a été assujetti.   
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. En premier lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration fiscale n'est liée par aucun texte ni aucun principe qui s'opposerait à ce qu'elle conduise, dans le cadre d'activités illicites, une procédure d'évaluation d'office ou de taxation d'office résultant d'éléments d'information issus d'une procédure pénale, et ce alors même qu'elle aurait eu recours à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable ainsi qu'à une vérification de comptabilité s'agissant d'autres années d'imposition qui ne sont pas en litige. A cet égard, l'administration fiscale n'est liée par aucun principe de loyauté qui restreindrait sa liberté dans le choix d'une procédure de contrôle plutôt que d'une autre.   
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. / () ". Aux termes de l'article L. 82 C du même livre : " A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. / () ". 
 4. Les dispositions précitées ne font pas, contrairement à ce que soutient M. C, obstacle à ce que l'administration fiscale prenne l'initiative de demander la communication de renseignements détenus par l'autorité judiciaire. Par suite, l'administration fiscale a pu légalement solliciter du ministère public la communication de pièces de procédure concernant M. C.  
 5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 6. Il résulte de l'instruction que l'autorité judiciaire a transmis à l'administration fiscale trois documents de procédure en application du droit de communication, à savoir la demande de délégation de poursuite pénale du 7 septembre 2010 adressée par le département fédéral de justice et police de la confédération suisse au ministère français de la justice, le jugement du tribunal correctionnel du canton de Genève du 8 mars 2011, ainsi que l'ordonnance d'homologation adoptée par le tribunal de grande instance de Thonon-les-Bains le 28 août 2013. Le 28 juillet 2016, M. C a présenté des observations faisant suite à la proposition de rectification du 29 juin 2016, dans lesquelles il a notamment demandé à l'administration fiscale de lui transmettre les documents mentionnés dans la proposition de rectification, ainsi que ceux qui n'auraient pas été expressément évoqués dans ce document. Il résulte des pièces produites en défense que l'administration fiscale lui a fait parvenir l'ensemble de ces trois documents par un courrier du 19 août 2016, distribué le 22 août 2016, soit avant la mise en recouvrement des impositions. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale se serait fondée sur d'autres renseignements ou documents obtenus de tiers pour établir l'imposition litigieuse. Enfin, la circonstance que ces documents n'aient pas été joints à la proposition de rectification du 29 juin 2016 est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.  
 7. En quatrième lieu, l'administration fiscale n'a sollicité la communication d'aucun document comptable auprès de l'autorité judiciaire ou d'autres tiers et n'a contrôlé aucune comptabilité pour procéder aux rectifications en litige. Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale se serait livrée, en procédant à la rectification des bénéfices industriels et commerciaux et de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de l'année 2010, à un détournement de procédure.  
 8. En cinquième lieu, à supposer que M. C ait entendu, par l'emploi de la notion de " doctrine ", se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la garantie prévue par ces dispositions ne peut utilement être invoquée s'agissant de la régularité de la procédure. En tout état de cause, les éléments dont il se prévaut ne constituent pas une interprétation administrative de la loi fiscale invocable sur le fondement de cet article.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :  
 9. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". L'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts. En outre, aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en œuvre ; / () ".  
 10. M. C ne conteste pas avoir subtilisé 15,7 kilogrammes d'or au sein des usines Rolex, puis les avoir revendus, mais conteste le caractère habituel de l'opération nécessaire à la qualification d'une activité commerciale. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment des constatations de fait du juge pénal suisse, que M. C a volé chaque jour, du 3 au 12 mai 2010, 15,7 kilogrammes d'or sous forme de chutes d'un poids de 100 à 300 grammes, de sorte que l'acquisition de la marchandise a nécessité des opérations d'approvisionnement répétées et présentant un caractère habituel. M. C a déclaré au cours de la procédure pénale avoir revendu l'ensemble de l'or subtilisé, sans que les conditions exactes de la revente ne soient établies. Ainsi, lors de sa première audition par les services de police, M. C a déclaré avoir revendu la totalité de l'or pour 40 000 euros à une personne unique, sans en révéler l'identité, puis avoir placé la somme de 3 500 euros sur son compte bancaire. Il a ensuite déclaré n'avoir jamais vu l'acheteur, puis avoir revendu l'or au bord du lac Léman et avoir été trompé sur le prix de la revente. Il a encore déclaré avoir revendu l'ensemble de l'or à une personne possédant de la famille dans la bijouterie, puis s'être fait subtilisé l'or par des tiers. Ainsi, il résulte de ces éléments que M. C a eu des déclarations contradictoires sur les circonstances de la revente de l'or subtilisé. Inversement, il résulte de la demande de délégation de poursuite à la France du 13 août 2012 que la brigade de criminalité générale de la police judiciaire genevoise a interpelé un individu qui venait de revendre plusieurs centaines de grammes d'or, lequel a reconnu que l'or provenait d'un vol au préjudice de la société Rolex et a déclaré qu'il lui avait été remis par M. C. Ces éléments tendent à démontrer la revente par le requérant de l'or par petites quantités et caractérisent ainsi l'existence de plusieurs démarches de commercialisation. Dans ces circonstances, et alors que M. C n'a pas donné d'informations claires sur les conditions de la revente, conditions qu'il n'explicite pas plus dans le cadre du présent litige, l'administration fiscale a pu déduire de la revente de l'or par un intermédiaire chargé de la commercialisation auprès de tiers l'accomplissement à titre professionnel d'actes de commerce au sens des dispositions précitées de l'article 34 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. C s'était livré à titre habituel, en 2010, à une activité commerciale taxable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.  
 En ce qui concerne l'évaluation des recettes tirées de la vente d'or :  
 11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 12. Il est constant que l'administration fiscale a procédé aux redressements litigieux en application de la procédure d'évaluation d'office. Par suite, et contrairement à ce qu'il soutient, M. C supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition supplémentaire mise à sa charge.  
 13. Il résulte de l'instruction que pour évaluer le montant des recettes imposables, l'administration fiscale a comparé les prix du kilogramme d'or résultant, d'une part, des cours officiels établis par l'Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE) pour mai 2010, soit une valeur de 38 722 euros le kilogramme d'or, d'autre part, des estimations de son préjudice par la société Rolex, soit une valeur de 20 835 euros le kilogramme d'or, enfin des prix de vente révélés par M. C au cours du procès pénal, soit une valeur de 9 943 euros le kilogramme d'or, puis de 6 369 euros le kilogramme d'or. L'administration fiscale a finalement retenu une moyenne entre le prix au kilogramme résultant des estimations de son préjudice par l'entreprise Rolex et le prix indiqué par M. C lors de sa première audition par les services de police, soit un prix de vente moyen de 15 389 euros le kilogramme d'or. Elle a estimé le prix de vente à 240 730 euros, et a déduit de ce montant la somme de 34 310 euros, confisquée lors de l'interpellation de M. C. Les recettes ont ainsi été fixées au montant final de 206 420 euros.   
 14. Si M. C soutient que la méthode retenue par l'administration fiscale serait viciée, il ne se prévaut d'aucune autre méthode permettant d'estimer la valeur de l'or saisi. En outre, s'il soutient que la valeur avancée par la société Rolex serait arbitraire, il résulte de ce qui a été dit précédemment que cette valeur, au demeurant inférieure aux prix du marché constaté par l'INSEE, correspond à une moyenne effectuée par l'administration fiscale pour se rapprocher des circonstances de l'espèce. Enfin, la seule circonstance que M. C affirme avoir vendu l'intégralité de l'or subtilisé pour un montant de 40 000 euros ne suffit à démontrer le caractère exagéré de l'imposition supplémentaire à laquelle il a été assujetti. Par suite, M. C ne soulève aucun moyen de nature à établir que la méthode retenue par l'administration fiscale serait radicalement viciée ou aurait conduit à une exagération des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués au regard d'une autre méthode de reconstitution plus précise.   
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. C aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 10 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTE La greffière, 
 C. JASSERAND 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.