TA38 · 7ème Chambre — 14 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 juin 2019 et le 14 janvier 2020, M. et Mme C B, représentés par Me Uzan, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) d'assortir la décharge des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - M. B établit la réalité de l'engagement des frais kilométriques dont il a obtenu le remboursement par la production de notes de frais et de relevés de passages aux bornes de péage et par ses fonctions de manager commercial, de sorte que ces sommes bénéficient d'une exonération d'impôt sur le revenu ;  
 - l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée au paragraphe numéro 190 du BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-20 du 11 mars 2016 indique que les critères nécessaires à la justification des remboursements des frais kilométriques professionnels sont la date, l'objet et l'importance du déplacement, éléments qui ont été fournis ;  
 - la remise en cause du remboursement des frais kilométriques engagés par M. B est injustifiée s'agissant non pas d'un dirigeant mais d'un salarié, dont les notes de frais sont validées par son employeur ;  
 - la mention sur l'ensemble des notes de frais d'un véhicule " BMW " d'une puissance fiscale de 16 CV est sans incidence, car la condition que le véhicule utilisé soit celui inscrit sur les notes de frais n'est exigée par aucun texte et M. B pondère dans ses notes de frais le coefficient de remboursement kilométrique pour qu'il corresponde à la puissance fiscale effective des véhicules utilisés ;  
 - le service a refusé de prendre en compte les notes de frais présentées et n'a accepté la prise en compte que des kilomètres parcourus sur autoroute, alors que seule une partie des trajets est effectuée sur autoroute ; 
 - en cas de remboursement de frais de déplacement non admis en déduction, les sommes en cause constituent des suppléments de rémunération et non des revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, de sorte qu'elles auraient dû être réintégrées dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers, entraînant ainsi l'inapplicabilité de la majoration de 1,25 prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ; 
 - les dispositions de l'article 39 du code général des impôts, invoquées par l'administration fiscale pour procéder au redressement, ne sont applicables qu'aux sociétés, et non aux particuliers ;  
 - l'administration fiscale n'établit pas que M. B était le maître de l'affaire et n'a pas mis en œuvre la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts, alors qu'elle a fait application de l'article 111 du même code ; 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de la mauvaise foi de M. B, de sorte que les pénalités pour manquement délibéré doivent être abandonnées.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 décembre 2019, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle soutient que :  
 - une substitution de base légale peut être opérée s'agissant des indemnités kilométriques, qui doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l'article 82 du code général des impôts et non sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, sans que cette substitution ne prive les requérants d'une garantie de procédure ;  
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 35 095 euros dégrevée en cours d'instance ;  
 - les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.   
 Par une ordonnance du 16 août 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 septembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2013 et 2014, à l'issue duquel l'administration fiscale a notamment remis en cause le remboursement de frais kilométriques à M. B par la société Ecorenove, dont il est salarié. L'administration fiscale leur a notifié des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Par une décision du 25 avril 2019, l'administration fiscale a accepté partiellement la réclamation préalable de M. et Mme B du 26 octobre 2018, et a maintenu le surplus des rectifications notifiées. M. et Mme B demandent au tribunal la décharge des impositions supplémentaires restant à leur charge.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par décision du 31 décembre 2019, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est a accordé à M. et Mme B un dégrèvement partiel à concurrence de la somme de 35 095 euros. Par suite, les conclusions de la requête sont, à ce titre et dans la limite de ce montant, devenues sans objet.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la catégorie d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ".  
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les indemnités de frais kilométriques versées à M. B par la société Ecorenove ont été réintégrées dans les résultats de cette société compte tenu de certaines incohérences dans les montants dont le remboursement a été sollicité ainsi que de l'insuffisance des justificatifs produits. La prise en charge de ces frais réintégrés a été regardée par l'administration fiscale comme constitutive de revenus distribués au profit de M. B et imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 précité. Toutefois, l'administration fiscale ne conteste pas que ces dépenses ont été inscrites en comptabilité en tant que remboursements octroyés au salarié et ont été exposées à titre professionnel par M. B. En outre, elle ne soutient pas que l'avantage dont l'intéressé a ainsi bénéficié aurait eu pour effet de porter sa rémunération salariale à un montant excessif. Dans ces circonstances, les sommes en cause ne pouvaient être imposées sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. Toutefois, l'administration demande que ces sommes soient imposées sur le fondement de l'article 82 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires.  
 5. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. La substitution de base légale demandée par l'administration fiscale ne prive M. et Mme B d'aucune garantie de procédure. Les sommes en litige pouvant être imposées sur le fondement de l'article 82 du code général des impôts, il y a lieu d'accueillir la substitution de base légale sollicitée et de considérer les indemnités de frais kilométriques en litige comme imposables dans la catégorie des traitements et salaires.  
 6. En second lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le redressement, initialement fondé sur le c de l'article 111 du code général des impôts, est fondé sur l'article 82 du même code suite à la substitution de base légale opérée. Dans ces circonstances, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas fondés à soutenir que le redressement trouverait uniquement son fondement dans l'application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts.  
 En ce qui concerne le montant des rectifications :  
 S'agissant de la loi fiscale :  
 7. Aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. / () ". Aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° quinquies et à l'article 83 bis ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels () / () / Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète. / Lorsque les bénéficiaires de traitements et salaires optent pour le régime des frais réels, l'évaluation des frais de déplacement () peut s'effectuer sur le fondement d'un barème forfaitaire fixé par arrêté du ministre chargé du budget en fonction de la puissance administrative du véhicule, retenue dans la limite maximale de sept chevaux, et de la distance annuelle parcourue. / () ".  
 8. Il appartient aux contribuables salariés qui entendent bénéficier des dispositions de l'article 83 du code général des impôts à raison de sommes que leur a versées leur employeur de justifier que ces sommes ont couvert des frais kilométriques qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière. 
 9. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont initialement sollicité, dans les états de frais déposés auprès de la société et existants à l'ouverture du contrôle, la prise en compte de déplacements à hauteur de 130 650 kilomètres au titre de l'année 2013 et de 110 065 kilomètres au titre de l'année 2014. Au cours des opérations de contrôle, l'administration fiscale a constaté des incohérences dans les pièces justificatives de ces déplacements. Le 20 juin 2016, la société a communiqué au service une attestation de M. B affirmant avoir parcouru 60 000 kilomètres au cours de l'année 2013 et 50 000 kilomètres au cours de l'année 2014. L'administration fiscale a d'abord admis la prise en compte, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de la société d'exploitation des autoroutes, des seuls kilométrages justifiés et découlant de ce droit de communication, soit 21 430 kilomètres au titre de l'année 2013 et 20 228 kilomètres au titre de l'année 2014. M. et Mme B ont par la suite sollicité, dans le cadre de leur réclamation préalable, la prise en compte des frais exposés à raison de 85 449 kilomètres effectués au titre de l'année 2013 et de 81 470 kilomètres au titre de l'année 2014, et ont produit de nouveaux éléments justificatifs relatifs exclusivement à un véhicule de marque " BMW ", alors même que les cartes grises fournies dans le cadre de la réclamation préalable concernaient des véhicules d'autres marques. L'administration fiscale a finalement retenu, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, une utilisation privative des véhicules de 20 % et un kilométrage professionnel de 80 %, soit 40 130 kilomètres parcourus pour 2013 et 40 609 kilomètres parcourus pour 2014. M. et Mme B produisent dans le cadre du présent litige les mêmes éléments que ceux fournis lors de leur réclamation préalable.  
 10. En premier lieu, compte tenu des éléments énoncés au point précédent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale n'aurait retenu que les frais résultants des kilomètres parcourus sur l'autoroute. En outre, la seule circonstance que M. B soit salarié de sa société ne suffit pas à écarter la possibilité de prise en compte de frais kilométriques supérieurs aux frais effectivement engagés, alors qu'il résulte de l'instruction que la direction de la société a explicitement admis n'avoir opéré aucune vérification sur les allégations de ses directeurs régionaux s'agissant des états de frais présentés par eux. Enfin, les notes de frais produites ne permettent pas d'établir l'engagement de frais kilométriques supérieurs à ceux précédemment pris en compte par l'administration fiscale, alors même qu'elle a admis 80 % des montants dont ils sollicitent l'acceptation. A cet égard, la seule circonstance, à la supposer établie, que M. B ait modulé les coefficients de remboursement kilométrique du véhicule de marque " BMW " d'une puissance fiscale de 16 CV pour la faire correspondre à la puissance fiscale des véhicules dont les cartes grises ont été déclarées est sans incidence. Par suite, les redressements découlant de la remise en cause du montant des indemnités kilométriques déclarées ne peuvent qu'être maintenus.  
 11. En deuxième lieu, si les requérants sollicitent l'abandon de la majoration de 1,25 prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, applicable aux revenus distribués, le dégrèvement prononcé en cours d'instance par l'administration fiscale et ayant donné lieu au non-lieu à statuer partiel prononcé au point 2 du présent jugement découle de l'abandon par l'administration fiscale de cette majoration. Par suite, le moyen est devenu inopérant.  
 12. En troisième lieu, dès lors que le rehaussement relève désormais de la catégorie des traitements et salaires, le moyen tiré de l'absence de preuve d'appréhension des revenus et de l'absence de preuve, par l'administration fiscale, de ce que M. B serait le maître de l'affaire, doit être écarté comme inopérant, ainsi que celui tiré de la méconnaissance de l'article 117 du code général des impôts relatif à la désignation du bénéficiaire des revenus distribués.  
 13. En dernier lieu, aucun moyen n'étant soulevé s'agissant des autres indemnités dont la déduction a été remise en cause, les redressements ne peuvent qu'être confirmés.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 14. Si les requérants se prévalent de l'interprétation administrative de la loi fiscale numéro 190 du BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-20 du 11 mars 2016, qui concerne les allocations forfaitaires pour frais perçues par les dirigeants de sociétés ou assimilés, celle-ci n'est pas applicable au présent litige qui concerne l'admission de frais réels et non forfaitaires.  
 Sur les pénalités :  
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 16. L'administration fiscale a fait application de la pénalité précitée au motif que M. B a établi lui-même les états de frais litigieux, de sorte qu'il ne pouvait ignorer que les versements effectués à son profit par la société Ecorenove n'étaient pas le reflet des charges effectivement engagées. Au surplus, il résulte de ce qui a été dit précédemment que les allégations du requérant concernant le nombre de kilomètres parcourus ont sensiblement varié au cours de la procédure de contrôle et de la procédure contentieuse. Compte tenu de ces éléments, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements. Par suite, les pénalités pour manquement délibéré ne peuvent qu'être confirmées.   
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme B aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis doivent être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions accessoires ne peuvent qu'être rejetées, et ce sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 35 095 euros dégrevée en cours d'instance.   
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.   
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C B et la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.  
 Délibéré après l'audience du 23 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTE La greffière, 
 V. BARNIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.