TA44 · 4ème Chambre — 17 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 30 avril 2019, M. et Mme B C, représentés par Me de Chaumont, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - il appartient à l'administration fiscale d'établir la compétence du signataire de la proposition de rectification du 14 mai 2018, à défaut de quoi la procédure d'imposition doit être annulée comme irrégulière ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 240 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-DG-30 ; 
 - la réponse aux observations du contribuable est entachée d'une insuffisance de motivation, de sorte qu'ils ont été privés d'une garantie de procédure et d'un débat contradictoire justifiant que la procédure d'imposition soit annulée ;  
 - la décision portant rejet de leur réclamation contentieuse est entachée d'un défaut de motivation et a été signée par une autorité incompétente ; 
 - la souscription au capital de la SARL Wy Consult est éligible à la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts dans la mesure où la SARL Wy Consult peut être qualifiée de société opérationnelle eu égard à la nature de l'activité qu'elle exerçait au moment de sa constitution, à savoir une activité de prestataire de service auprès de la société Optimis'action ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 5 juin 2014 sous la référence BOI-PAT-ISF-40-30-10-20 ;  
 - les énonciations figurant au paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 13 janvier 2014 sous la référence BOI-IR-RICI-90-10-20-10 sont illégales en ce qu'elles ajoutent une condition supplémentaire non exigée par les dispositions de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts ; 
 - en tout état de cause, la souscription au capital litigieuse est éligible, en vertu du 3° de l'article 199 terdecies-0 A, sans qu'il soit besoin qu'elle satisfasse aux deux conditions énoncées au VI quater de ce même article, dès lors qu'il suffit que la société soit qualifiée de société holding animatrice ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 20 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 13 janvier 2014 sous la référence BOI-IR-RICI-90-10-20-10 ;  
 - la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du code général des impôts doit être déchargée dans la mesure où ils établissent avoir déclaré leurs revenus en toute bonne foi ;  
 - leur bonne foi justifie qu'ils soient déchargés des intérêts de retard dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu litigieuses ;  
 - le bénéfice des dispositions du 4. du II de l'article 1727 du code général des impôts doit leur être accordé en ce qui concerne les intérêts de retard dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 novembre 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont ils avaient entendu bénéficier au titre des années 2015 et 2016, sur le fondement de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, à raison de la souscription au capital de la société à responsabilité limitée (SARL) Wy Consult par M. C, le 30 mars 2015. En conséquence, par proposition de rectification du 14 mai 2018, l'administration fiscale a notifié aux contribuables, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts. Par lettre du 23 août 2018, l'administration fiscale a maintenu les suppléments d'imposition litigieux. Les époux C ont présenté une réclamation le 14 décembre 2018, laquelle a été rejetée par une décision du 21 mars 2019. Ils demandent au tribunal la décharge des impositions litigieuses ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts et taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient () ". Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que M. D A, signataire de la proposition de rectification du 14 mai 2018 adressée à M. et Mme C, est un agent de catégorie B ayant atteint le grade de contrôleur principal depuis juin 2009 et affecté à la direction régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique depuis juin 2009. Par suite, M. A était compétent pour fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications de revenus, et notamment pour procéder au contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme C au titre des années 2015 et 2016 et pour signer tous actes administratifs y afférents tels que la proposition de rectification notifiée aux requérants. Le moyen tiré de l'incompétence du signataire de la proposition de rectification du 14 mai 2018 ne peut dès lors qu'être écarté.  
 4. D'autre part, M. et Mme C ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-DG-30, notamment son paragraphe 240, dès lors que les instructions ou réponses ministérielles relatives à la procédure d'imposition sont exclues du champ d'application de la garantie instituée par cet article. 
 5. En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". 
 6. Il résulte de l'instruction que le service a répondu aux observations de M. et Mme C, par lettre du 23 août 2018, tant sur la question de savoir si la SARL Wy Consult pouvait être regardée comme une société opérationnelle, hypothèse que l'administration fiscale écarte par principe au regard des termes dans lesquels sont rédigés les statuts de cette société, que sur la question, subsidiaire, de savoir si cette même société pouvait être regardée comme une société holding animatrice. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la motivation de la réponse aux observations du contribuable serait insuffisante en ce qu'elle aurait omis de se prononcer sur leur argumentation principale tendant à démontrer que la SARL Wy Consult exerçait, à la date de souscription en numéraire, une activité commerciale éligible consistant en la réalisation de prestations de services à caractère commercial au profit de la société Optimis'action à l'exclusion de toute activité d'animation de groupe. 
 7. En troisième et dernier lieu, les vices qui pourraient entacher la décision par laquelle l'administration rejette la réclamation dont elle est saisie par un contribuable sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions contestées. Par suite, les moyens tirés du défaut de motivation de la décision du 21 mars 2019 rejetant la réclamation de M. et Mme C et de l'incompétence de son signataire, sont inopérants et doivent être écartés. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 8. Aux termes du I de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - 1° Les contribuables domiciliés fiscalement en France peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur le revenu égale à 18 % des versements effectués au titre de souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés. / 2° Le bénéfice de l'avantage fiscal prévu au 1° est subordonné au respect, par la société bénéficiaire de la souscription, des conditions suivantes : / a) Les titres de la société ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger ; / b) La société a son siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; / c) La société est soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou y serait soumise dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France ; / c bis) La société compte au moins deux salariés à la clôture de l'exercice qui suit la souscription ayant ouvert droit à la présente réduction ou un salarié si elle est soumise à l'obligation de s'inscrire à la chambre de métiers et de l'artisanat ; / d) La société exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exclusion des activités procurant des revenus garantis en raison de l'existence d'un tarif réglementé de rachat de la production, des activités financières, des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater et des activités immobilières. Toutefois, les exclusions relatives à l'exercice d'une activité financière ou immobilière ne sont pas applicables aux entreprises solidaires mentionnées à l'article L. 3332-17-1 du code du travail. () / 3° L'avantage fiscal prévu au 1° trouve également à s'appliquer lorsque la société bénéficiaire de la souscription remplit les conditions suivantes : / a) La société vérifie l'ensemble des conditions prévues au 2°, à l'exception de celles prévues au c bis et d ; / b) La société a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités mentionnées au d du 2° ; () / VI quater. () / Les souscriptions réalisées au capital d'une société holding animatrice ouvrent droit à l'avantage fiscal mentionné au I lorsque la société est constituée et contrôle au moins une filiale depuis au moins douze mois. Pour l'application du présent alinéa, une société holding animatrice s'entend d'une société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rend le cas échéant et à titre purement interne des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers. () ". 
 9. Il résulte de ces dispositions que la réduction d'impôt qu'elles prévoient s'applique tant aux souscriptions directes au capital ou augmentations de capital de sociétés éligibles à ce dispositif, qu'aux souscriptions indirectes réalisées par l'intermédiaire d'une société holding dite passive, c'est à dire ayant pour objet social exclusif de détenir des participations dans les sociétés opérationnelles, visées au d) du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts. En outre, les société holding non passives, dites " animatrices " au sens du VI quater du même article, peuvent y donner droit sous réserve d'avoir été constituées et de contrôler au moins une filiale depuis au moins douze mois. 
 10. Pour remettre en cause la réduction d'impôt dont M. et Mme C ont entendu bénéficier au titre de l'année 2015, l'administration fiscale a estimé que la SARL Wy Consult, au capital de laquelle M. C a souscrit le 30 mars 2015 pour un montant de 100 000 euros, ne remplissait pas les critères auxquels doivent satisfaire les sociétés holding animatrices, énumérés au VI quater de l'article 199 terdecies-0 A précité, dans sa rédaction applicable à l'année 2015. 
 11. En premier lieu, les requérants soutiennent que la SARL Wy Consult devait être regardée, à la date de la souscription litigieuse, comme une société opérationnelle ayant pour activité principale la fourniture de prestations de services à la société Optimis'action, à l'exclusion de toute activité d'animation de groupe, et pour activité accessoire constituant le complément indissociable de l'activité principale éligible, la gestion de son patrimoine mobilier de sorte qu'elle satisfaisait à l'ensemble des conditions fixées au 2° de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts et qu'ils pouvaient prétendre au bénéfice de la réduction d'impôt litigieuse. Toutefois, et dans la mesure où la nature de l'activité de la SARL Wy Consult ne saurait être appréciée exclusivement à la date à laquelle la souscription a été effectuée, il résulte des termes mêmes des statuts de cette société que son objet social consiste, outre la prise de participation de toute société et la gestion de ces participations, en l'animation du groupe constitué par ses filiales. La qualité de société holding animatrice de la SARL Wy Consult qui résulte de cet objet social n'est pas sérieusement remis en cause par la circonstance que cette société aurait perçu, au titre de l'exercice clos en 2015, des produits d'exploitation qui, en l'absence de toute précision quant à l'origine de ces recettes et à la nature des prestations auxquelles elles se rapportent, ne sauraient établir l'exercice par cette société d'une activité commerciale de nature à lui conférer la qualité de société opérationnelle. En outre, il résulte de l'instruction qu'au cours du mois qui a suivi sa constitution, la SARL Wy Consult a souscrit au capital de la société Optimis'action en vue d'en prendre le contrôle et de gérer son patrimoine mobilier en sus des prestations de service qu'elle lui rendait. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit qualifier cette société d'holding animatrice au sens et pour l'application du VI quater de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, en ce qui concerne l'année 2015, et les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que cette société doit être regardée comme une société opérationnelle. 
 12. En second lieu, si le troisième alinéa du VI quater de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts prévoit que la réduction d'impôt en cause est applicable aux souscriptions réalisées au capital d'une société holding animatrice, cet avantage fiscal est néanmoins subordonné à la double condition que la société soit constituée et contrôle au moins une filiale depuis au moins douze mois. En l'espèce, il est constant que la SARL Wy Consult a été constituée le 31 mars 2015 et a procédé à l'acquisition de la société Optimis'action le 15 avril 2015. Par suite, les conditions de constitution et de contrôle depuis au moins douze mois prévues au troisième alinéa du VI quater de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts pour les souscriptions réalisées au capital d'une société holding animatrice n'étaient pas satisfaites. Par suite, la souscription effectuée par M. C le 30 mars 2015 au capital de la SARL Wy Consult n'était pas éligible à la réduction d'impôt en cause. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 13. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de l'instruction administrative publiée le 5 juin 2014 sous la référence BOI-PAT-ISF-40-30-10-20, dès lors que cette instruction est relative à la seule réduction d'impôt prévue par l'article 885-0 V bis du code général des impôts en matière d'impôt sur la fortune et ne saurait être étendue aux dispositions de l'article 199 terdecies-0A de ce code. 
 14. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe 20 des commentaires administratifs au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts publiés le 13 janvier 2014 sous la référence BOI-IR-RICI-90-10-20-10, qui reprend le VI quater de l'article 199 terdecies-0 A, à savoir la double condition pour les sociétés holding animatrices d'être constituées depuis au moins douze mois et de contrôler au moins une filiale depuis au moins douze mois, dans la mesure où ces énonciations n'ajoutent rien à la loi ne peuvent être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur la majoration :  
 15. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. () ".  
 16. L'application erronée d'une réduction d'impôt constitue une inexactitude de déclaration ayant eu pour effet de minorer l'impôt au sens des dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts. Cette insuffisance de déclaration n'a pas été réparée par M. et Mme C spontanément, avant l'engagement par l'administration de la procédure contraignante, laquelle a débuté avec l'envoi de la proposition de rectification. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester l'application aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code, dont la mise en œuvre n'est pas, contrairement à ce qu'ils soutiennent, subordonnée à la preuve de leur mauvaise foi. 
 Sur les intérêts de retard : 
 17. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : () / 4. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés. / Sont assimilées à une insuffisance de déclaration lorsqu'elles ne sont pas justifiées : / a. les dépenses de tenue de comptabilité et d'adhésion à un centre de gestion ou à une association agréés ouvrant droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B ; / b. les charges ouvrant droit aux réductions d'impôt prévues à l'article 199 septies ; / c. les dépenses ouvrant droit aux crédits d'impôts prévus aux articles 200 quater et 200 quater A ; / d. les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B. ". 
 18. D'une part, selon les dispositions du I de l'article 1727 du code général des impôts, toute créance fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. L'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Par suite, les contribuables ne peuvent utilement soutenir que leur bonne foi fait obstacle à ce que des intérêts de retard soient mis à leur charge. 
 19. D'autre part, il résulte des dispositions citées au point 17 ci-dessus que la mesure de tempérament qu'elles prévoient n'est applicable que lorsque le contribuable a déclaré une base d'imposition insuffisante, au sens des dispositions précitées du 4 du II de l'article 1727 du code général des impôts, ou lorsque sa déclaration est entachée d'un défaut de justification de l'une des charges énumérées au II de cet article, à l'exclusion du cas dans lequel il a déclaré des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, au sens des dispositions précitées de l'article 1729 du même code. Dans la mesure où, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, l'imputation irrégulière d'un crédit d'impôt sur la base d'imposition du contribuable n'entre dans aucune des prévisions du II de l'article 1727 précité du code général des impôts, M. et Mme C ne sont pas fondés à demander que l'intérêt de retard ne soit pas appliqué au titre de l'année 2016. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 17 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,