TA77 · 2ème chambre — 24 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 mai 2019 et le 24 janvier 2020, M. et Mme C A, représentés par le cabinet Taxlens, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 -le bien situé au lieudit " le Cleuziou " à Louargat (Côtes-d'Armor) n'étant pas à usage d'habitation mais de chambres d'hôtes et de réception, les loyers non perçus ne peuvent être considérés comme des revenus au sens de l'article 15 II du code général des impôts ;  
 - la SCI Bouttecourt n'a pas concédé gratuitement, au sens de l'article 30 du code général des impôts, la jouissance de son bien à la SARL IG2E, dès lors que le différé de loyer avait pour contrepartie la réalisation, à la charge de cette dernière, de travaux sur ce bien.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 novembre 2019 et le 3 avril 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la rectification en cause est justifiée sur le nouveau fondement de l'article 30 du code général des impôts, qui peut être substitué au fondement initialement retenu.  
 Par ordonnance du 1er décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au  
 16 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique, 
 - et les observations de Mme A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.M. et Mme A, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel au titre des années 2015, 2016 et 2017, demandent au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en ont découlé, qui font suite à la remise en cause des déficits fonciers déclarés par la SCI Bouttecourt, dont ils sont associés à hauteur de 80%, et générés par l'exploitation d'un bien situé à Louargat (Côtes-d'Armor). 
 2. Ainsi que M. et Mme A le font valoir, et que le reconnait le service en défense, la remise en cause de la déduction des déficits fonciers générés par la SCI Bouttecourt au titre des années 2015, 2016 et 2017 ne peut, dès lors que ce bien n'est pas à usage d'habitation, être fondée sur les dispositions de l'article 15 du code général des impôts. 
 3. Toutefois, dans ses écritures en défense, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne demande que les dispositions de l'article 30 du code général des impôts soient substituées aux dispositions de l'article 15 du même code, sur lesquelles les impositions litigieuses ont été initialement fondées. Une telle substitution de base légale est possible, l'administration étant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l'imposition, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 4. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 30 de ce code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15-II, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location () ". Pour évaluer le montant du loyer que pourrait produire un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, il y a lieu de se référer à la situation qui serait celle d'un propriétaire exploitant normalement cet immeuble par voie de location à un tiers. Le loyer fictif doit être évalué, à défaut d'autres éléments d'appréciation conduisant à le fixer à un niveau différent, au montant des frais et charges courants de la propriété, y compris les frais de gestion et d'amortissement. 
 5. Il résulte de l'instruction que pour la période en cause, le manoir a été exploité par la SARL IG2E en tant que chambres d'hôtes et salles de réception, sans qu'aucun contrat de location commerciale n'ait été conclu avec la SCI Bouttecourt, ni qu'aucun loyer n'ait été versé à cette dernière. Si les requérants soutiennent que les travaux réalisés par la SARL IG2E justifiaient un " différé de loyer ", les intéressés, également associés de cette société, n'apportent aucune précision ni justification sur la nature et le montant de ces travaux permettant d'établir la réalité et le montant d'un tel différé de loyer. Il en résulte que le service a pu à bon droit considérer que la SCI Bouttecourt devait être regardée comme se réservant la jouissance de ce bien sur la période allant de 2015 à 2017. Par ailleurs, en l'absence d'éléments de comparaison eu égard à la nature du bien, le service a pu à bon droit évaluer les loyers versés au montant des frais et charges courants de la propriété et retenir, pour la SCI Bouttecourt, un revenu foncier net nul. Il en résulte que la rectification ainsi établie sur le fondement de l'article 30 du code général des impôts est du même montant que celle initialement fondée sur l'article 15 du même code, et que c'est donc à bon droit que l'administration a refusé du chef de cette propriété la déduction d'un déficit foncier. Ainsi, et dès lors que  l'administration fiscale justifie avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire, il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive les contribuables d'aucune des garanties qui leur sont reconnues en matière de procédure d'imposition. 
 6. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme A tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent M. et Mme A au titre des frais liés à l'instance.  
 8. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. et Mme A doit être rejetée en toutes ses conclusions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C A et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne.  
 Délibéré après l'audience du 9 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller,  
 M. Pradalié, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 24 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 E. ALLEGRELe président, 
 D. LALANDE 
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière,