TA93 · 10ème chambre — 8 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 17 mai 2019 et 15 janvier 2021, la société par actions simplifiée Mega International, représentée par Me Bonin, demande au Tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des suppléments de retenue à la source mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la société Flemaire Investments Corp, bénéficiaire des dividendes, est résidente du Panama au sens de la convention fiscale conclue entre la France et Panama dès lors que son siège social est fixé dans cet Etat ; elle est également assujettie à l'impôt au Panama puisqu'elle paie la taxe annuelle due par les sociétés anonymes instaurée par une loi du 28 février 1985, il s'agit d'un impôt sur les sociétés ayant leur siège au Panama, qui fait nécessairement partie des impôts visés dans la convention ;  
 - la convention ne créé pas une double exonération des dividendes, la convention laissant le soin à chacun des deux Etats de fixer ses propres règles internes sur les modalités de taxation des dividendes qu'une société d'un Etat perçoit de sa filiale établie dans l'autre Etat, l'Etat de la source bénéficiant dans tous les cas d'un impôt au taux conventionnel fixé à 5% ; 
 - l'administration a majoré le taux de la retenue à la source à 42, 855%, par application d'un coefficient de 30/70 ; il résulte de la jurisprudence de la CJUE que l'application aux dividendes sortants d'un taux d'imposition supérieur à l'imposition nationale n'est pas justifiée et qu'un non-résident a droit à la restitution de l'excédent de retenue à la source par rapport à la charge fiscale dont il aurait été redevable sur son revenu net s'il avait été établi en France ; or en l'espèce, le taux majoré est supérieur à celui de l'impôt sur les sociétés ;  
 - cette majoration est motivée par le fait qu'elle aurait pris à sa charge une partie de la retenue à la source incombant à la société Flemaire Investments Corp, or cette société s'est engagée à lui restituer les retenues à la source et lui a remboursé le montant de la caution bancaire, dans le cadre de la garantie exigée en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 novembre 2019, 21 novembre 2019 et 16 mars 2021, l'administrateur général chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 -la société Flemaire Investments est une société offshore, dépourvue de toute substance et de toute activité économique ; elle ne démontre donc pas payer un impôt sur le résultat, ni y être assujettie, dans les cas où elle serait exonérée ou déficitaire, le taux de taxation sur les bénéfices réalisés au Panama étant de 25% ; la taxe payée par la société de droit panaméen n'est pas visée par la convention conclue entre la France et le Panama, qui s'applique uniquement à l'impôt sur le revenu ; la société Flemaire Investments est seulement soumise à un impôt de franchise, dû par toutes les sociétés ayant leur siège au Panama, qui n'est pas déterminé selon les résultats réalisés ; la société Flemaire Investments n'étant pas soumise à l'impôt visé par la convention, elle ne peut être regardée comme assujettie au sens de la convention franco-panaméenne ;  
 - il n'existe pas de double imposition devant être éliminée par la convention ;  
 - le taux de 30% prévu par l'article 187 du code général des impôts est donc applicable ;  
 - la retenue à la source doit être liquidée non seulement à raison des sommes effectivement versées au bénéficiaire mais également de l'avantage procuré par la non-perception des revenus ; le rappel de l'insuffisance de retenue a donc été déterminé en ajoutant l'avantage correspondant à cette insuffisance au montant brut des revenus mis en paiement sur lequel doit être appliqué la retenue à la source ; la simple promesse de la société Flemaire Investments de restituer les rappels ne saurait remettre en cause ce calcul et la circonstance que cette dernière ait payé la garantie demandée par le comptable des finances publiques en contrepartie de la demande de sursis de paiement est une décision de gestion, sans rapport avec le litige en cours ;  
 - la France n'a jamais été condamnée par la CJUE au motif que le taux appliqué aux non-résidents serait supérieur à celui appliqué aux dividendes distribués aux résidents, hors cas particuliers de déficit et d'exonération, qui ne sont pas démontrés en l'espèce.  
 Par une ordonnance du 19 février 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 1er avril 2021.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 -  la convention signée le 30 juin 2011 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Mega International a versé des dividendes à la société de droit panaméen Flemaire Investment Corp, qui détient 18, 20% de son capital, d'un montant de 124 488 euros au titre de l'année 2014 et 209 664 euros au titre de l'année 2015, qui ont été soumis à la retenue à la source au taux de 5%, prévu par la convention fiscale conclue entre la France et Panama. La société Mega International a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle, par deux propositions de rectification, des 14 décembre 2017 et 13 avril 2018, un supplément de retenue à la source, d'un montant, en droits et pénalités, de 54 857 euros au titre de l'année 2014 et 89 215 euros au titre de l'année 2015, ont été mis à sa charge. Par une réponse aux observations du contribuable du 17 mai 2018, l'administration a intégralement maintenu ces impositions supplémentaires. La réclamation présentée par la société requérante le 24 septembre 2018 a été rejetée le 15 mars 2019. Par la présente requête, la société Mega International demande la décharge des suppléments de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France, autres que des organismes de placement collectif constitués sur le fondement d'un droit étranger situés dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales () ". Aux termes de l'article 187 du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Sous réserve des dispositions du 2, le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : () -30 % pour tous les autres revenus. () ".  
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale conclue entre la France et Panama :  
 3. Aux termes de l'article 2 de la convention conclue entre la France et Panama définissant le champ d'application des stipulations relatives aux doubles impositions en matière d'impôts sur les revenus : " 1. La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu perçus pour le compte d'un Etat contractant ou de ses collectivités territoriales quel que soit le système de perception. 2. Sont considérés comme impôts sur le revenu, les impôts perçus sur le revenu total ou sur des éléments du revenu, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values.3. Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont notamment : () b) En ce qui concerne Panama : L'impôt sur le revenu prévu au Titre I, Livre IV du Code des Impôts et les décrets et règlements y relatifs. (ci-après dénommés "impôt panaméen") 4. La Convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. () ". Aux termes de l'article 4 de cette même convention : " Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation en vigueur de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue et s'applique aussi à cet Etat ainsi qu'à toutes ses collectivités territoriales et aux personnes morales de droit public de cet Etat ou des collectivités territoriales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. ". Et aux termes de l'article 10 de cette convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder: a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes ".  
 4. Les stipulations de l'article 4 de la convention fiscale entre la France et Panama précitées doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, conformément à leur objet, qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Si les stipulations de l'article 10 limitent à 5% le taux d'imposition par l'Etat dont la société qui paie les dividendes est résidente, elles ne trouvent application que pour autant que les revenus en cause sont soumis à l'impôt par l'Etat dont le bénéficiaire effectif de ces dividendes est résident.  
 5. Il résulte de l'instruction que la société Flemaire Investments Corp est une société offshore, n'exerçant aucune activité au Panama et n'étant pas soumise à l'impôt sur le revenu prévu par la législation panaméenne mais seulement à une taxe annuelle forfaitaire, d'un montant correspondant à environ 300 euros. Alors que l'article 4 de la convention fiscale entre la France et Panama prévoit que ne sont pas résidentes d'un Etat contractant les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat, la société Flemaire Investements Corp n'a pas été imposée sur les dividendes perçus et il est constant qu'elle n'est pas assujettie au Panama à un impôt sur l'ensemble des revenus perçus, y compris de source étrangère. La taxation forfaitaire annuelle acquittée ne fait pas partie des impôts mentionnés au 2. de l'article 2 de la convention franco-panaméenne et cette taxe n'est ni identique ni analogue à ces impôts dès lors qu'elle n'est pas assise sur les revenus. La société Flemaire Investments Corp doit donc être regardée comme structurellement exonérée des impôts visés par la convention franco-panaméenne, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle paye un impôt forfaitaire annuel. Il s'ensuit que la société Flemaire Investments Corp ne présente pas la qualité de résidente du Panama au sens de la convention fiscale conclue entre la France et cet Etat et que la société requérante ne peut, par conséquent, pas utilement se prévaloir des stipulations de l'article 10 de cette convention limitant à 5% le taux de la retenue à la source. C'est par conséquent à bon droit que l'administration fiscale a fixé à 30% le taux de retenue à la source applicable aux dividendes distribués par la société requérante.  
 En ce qui concerne le montant des retenues à la source : 
 6. En premier lieu, il résulte des dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et de l'article 48 de l'annexe II à ce code que la retenue à la source est assise sur le montant brut des revenus mis en paiement. Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus visés par le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts n'a pas opéré la retenue à la source prévue par cet article ou ne l'a pas versée au Trésor, le montant brut des revenus mis en paiement sur lequel doit être appliquée la retenue à la source comprend, en plus des produits effectivement versés au bénéficiaire, un montant égal à l'avantage résultant, pour ce dernier, de ce que la somme reçue n'a pas supporté la retenue. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a inclus dans l'assiette des revenus soumis à la retenue à la source, un montant égal à l'avantage procuré par l'application du taux conventionnel de 5% au lieu du taux, applicable en l'espèce, de 30% prévu par l'article 187 du code général des impôts. La circonstance que la société Flemaire Investements s'engage formellement à rembourser la retenue à la source et ait payé, pour le compte de la société requérante, la garantie demandée par le comptable des finances publiques dans le cadre de la demande de sursis de paiement prévu par l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ne permet pas de remettre en cause le montant de retenue à la source mis à la charge de la société requérante qui ne peut utilement se prévaloir du mécanisme dit de la " cascade complète " prévu à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales dès lors que les dividendes objet de la retenue à la source litigieuse ne constituent pas des distributions résultant de rectifications du bénéfice de la société distributrice.  
 7. En second lieu, la société Mega International soutient que l'application d'un taux de retenue à la source supérieur à celui de l'impôt sur les sociétés méconnaît le droit de l'Union européenne. La requérante ne peut utilement se prévaloir de l'arrêt du 19 novembre 2009  
 n° C-540/07, par lequel la Cour de justice des Communautés européennes a seulement jugé contraire au Traité la différence de traitement entre résidents de différents Etats de l'Union européenne, et non entre résidents d'un Etat membre et d'un Etat tiers. En tout état de cause, Il résulte toutefois de l'instruction que la société requérante a, compte tenu de l'assiette retenue telle qu'elle est définie au point précédent, été soumise à la retenue à la source non pas au taux de 42,855%, mais au taux de 30%, soit un taux inférieur à celui de l'impôt sur les sociétés applicable aux résidents au titre des années en litige.       
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société Mega International tendant à la décharge des suppléments de retenue à la source mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Mega International est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Mega International et à l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.  
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 M. Puechbroussou, conseiller, 
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022. 
   
 Le président- rapporteur, 
    
 Signé 
 B. A L'assesseur le plus ancien, 
   
 Signé 
 C. Puechbroussou  
 Le greffier, 
 Signé 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.