TA38 · 7ème Chambre — 14 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 23 août 2019, Mme B C, représentée par la SELARL Riera, Trystram, Azema, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le rejet abusif de la comptabilité vicie la procédure d'imposition dès lors qu'il n'a pas fait l'objet d'un débat effectif en l'absence de procès-verbal de défaut de comptabilité, qu'il se fonde sur des pièces manquantes marginales et qu'il vise à démontrer une minoration de recettes qui n'existe pas ;  
 - en ce qui concerne les pensions de chevaux, elle peut se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée au paragraphe n° 280 du BOI-TVA-SECT-80-30-20-20, qui assimile les attestations de cotisations d'inscription d'adhésion ou de licence à des contrats, de sorte que les relevés bancaires produits permettent d'établir l'existence de contrats antérieurs au 1er janvier 2014, relevant dès lors du taux de taxe sur la valeur ajoutée alors en vigueur ; 
 - en ce qui concerne les cours d'équitation, elle apporte la preuve de l'existence d'une relation avec plusieurs clients antérieurement au 1er janvier 2014 ;  
 - les loyers relatifs aux pensions versées par deux personnes physiques ont fait l'objet d'un encaissement effectif, malgré leur globalisation au titre des cours ; 
 - la méthode de reconstitution des bénéfices agricoles découlant des participations aux concours extérieurs est viciée dans son principe, dès lors qu'elle repose sur un prix unitaire arbitrairement fixé et qui ne reflète pas la réalité économique de l'entreprise ;    
 - l'administration fiscale a commis une erreur manifeste d'appréciation s'agissant de la comptabilisation du concours ayant eu lieu dans la ville de Sciez, en comptabilisant doublement les engagements pour ce concours, alors que chaque engagement permet deux passages dans le concours ; 
 - elle propose une reconstitution de recettes exhaustive découlant des calculs de l'expert-comptable de l'EARL Ecurie des Frenes ;  
 - elle conteste, en conséquence des moyens développés, l'existence d'un profit sur le Trésor ;   
 - les pénalités pour manquement délibéré doivent être abandonnées dès lors que les rappels sont erronés et que l'élément intentionnel fait défaut, l'administration supportant sur ce point la charge de la preuve.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 2 novembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'EARL Ecurie des Frenes exerce une activité de centre équestre. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notifié à l'EARL et à Mme C, gérante et associée unique, des rehaussements des résultats imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La réclamation préalable de Mme C ayant fait l'objet d'une décision d'admission partielle, elle demande au tribunal la décharge des impositions restant à sa charge.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le contrôle fiscal s'est déroulé, à la demande de Mme C, gérante et associée unique de l'EARL Ecurie des Frenes, dans les locaux du cabinet comptable. Dès lors, il appartient à la requérante de démontrer que les opérations se sont déroulées en l'absence de débat oral et contradictoire.  
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. Mention est faite de son refus éventuel ". Il est constant que la vérification de comptabilité de l'EARL Ecurie des Frenes a conduit l'administration fiscale à rejeter la comptabilité présentée par la société au titre des années 2013 et 2014 comme irrégulière et non probante. Toutefois, l'administration fiscale n'a, à aucun moment, conclut à un défaut de présentation de toute comptabilité. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées et de l'absence de procès-verbal. En outre, Mme C ne produit aucun autre élément de nature à établir que l'administration fiscale n'aurait pas permis un débat effectif sur les irrégularités entachant sa comptabilité et ayant conduit à son rejet.  
 5. D'autre part, le rejet de la comptabilité, qui relève du bien-fondé de l'imposition, est sans incidence sur la régularité de la procédure. Dès lors la requérante ne peut utilement soutenir que le rejet injustifié de la comptabilité vicierait la procédure d'imposition.  
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 6. Si Mme C soulève des moyens relatifs au taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux activités équestres, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée découlant de la vérification de comptabilité de l'EARL Ecurie des Frenes ont été mis à la charge de cette dernière. Dès lors, ces moyens ne peuvent être utilement invoqués s'agissant de l'imposition personnelle de Mme C.  
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :  
 7. Si Mme C se prévaut d'un avis d'imposition supplémentaire au titre de l'année 2012 pour un montant de 4 050 euros, elle ne formule aucun moyen relatif à cette année d'imposition. Par suite, ces prétentions ne peuvent qu'être rejetées s'agissant de cette année d'imposition.  
 En ce qui concerne le rejet de comptabilité :  
 8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé au cours des opérations de contrôle, en ce qui concerne la comptabilisation des recettes, des anomalies dans la ventilation des produits et l'absence de certaines pièces justificatives. Ainsi, certains encaissements correspondant à des cours d'équitation ont été comptabilisés dans la catégorie des recettes provenant des pensions de chevaux. En outre, l'EARL n'établissait aucune facture à l'attention des clients et ne disposait d'aucune pièce justificative correspondant à ses recettes, aucun détail des prestations d'enseignement n'étant établi. Il en résulte que la comptabilité se basait exclusivement sur les encaissements constatés sur les relevés bancaires, sans utilisation d'un compte client. Par ailleurs, il a été relevé une absence totale de comptabilisation des produits liés à la participation des cavaliers aux concours, alors même que l'EARL souscrivait quant à elle des engagements auprès de la Fédération française d'équitation (FFE), une absence de comptabilisation des reversements effectués par la FFE pour l'organisation par l'EARL de son concours d'équitation et une absence de compte de caisse. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que, contrairement à ce que soutient Mme C, les anomalies affectant la comptabilité de la société n'étaient pas " marginales " mais la privaient au contraire de valeur probante et justifiaient ainsi son rejet.  
 9. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale se serait livrée à une analyse abusive dans l'examen de la comptabilité de la société.    
 En ce qui concerne la reconstitution des bénéfices agricoles :  
 10. Aux termes de l'article 63 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / () / Sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle. / () ".  
 S'agissant des pensions de chevaux :  
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a identifié, pour deux chevaux pris en pension par la société, une incohérence entre les recettes résultant des stipulations contractuelles, qui prévoient un règlement avant le 5 de chaque mois d'un loyer de 430 euros toutes taxes comprises, et celles résultant des encaissements constatés. L'administration fiscale a procédé à un rehaussement des bénéfices agricoles d'un montant de 3 942 euros et à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 788 euros à ce titre.  
 12. En ce qui concerne le premier contrat, signé le 17 mars 2014, l'administration fiscale a relevé que seuls quatre versements avaient été enregistrés en comptabilité, pour un montant global de 2 405 euros, dans le compte de produits relatif aux cours d'équitation, de sorte que rien ne permettait de rattacher ces versements au paiement des pensions. Mme C soutient que ces loyers ont fait l'objet d'un encaissement effectif. Elle produit, en ce qui concerne le premier contrat, des bordereaux de remise de chèques pour divers montants, datés d'avril à décembre 2014, ainsi que certains bordereaux datés de 2015. Toutefois, ces éléments ne permettent pas d'identifier les montants qui seraient relatifs au règlement du contrat de pension, alors qu'aucune facture n'a été émise à ce titre, que ces sommes n'ont pas été identifiées en comptabilité et que les paiements ne correspondent pas aux échéances et au montant des versements prévus par le contrat.  
 13. En ce qui concerne le second contrat, signé le 23 octobre 2014, l'administration fiscale a relevé qu'un seul versement de 173 euros avait été enregistré, en ce qui concerne la période du 23 au 31 octobre 2014, aucun loyer n'ayant été enregistré en comptabilité au titre des mois de novembre et décembre 2014, soit une somme non déclarée de 860 euros. La requérante produit, s'agissant de ce contrat, des copies de bordereaux de remise de chèques relatifs au mois de novembre et décembre 2014. Toutefois, en l'absence de toute comptabilisation de ces éléments dans la comptabilité de la requérante, ils ne peuvent qu'être écartés.  
 S'agissant des participations aux concours extérieurs :  
 14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé que l'EARL Ecurie des Frenes accompagnait des cavaliers pour des concours extérieurs, prestation au titre de laquelle les clients lui versaient une participation variable en fonction de la distance à laquelle se trouvait le lieu du concours. Aucun produit correspondant à ces recettes n'a été enregistré en comptabilité, la gérante ayant déclaré que les sommes ont été intégrées dans les encaissements servant à déterminer les produits de cours ou de pension sans toutefois être en mesure d'apporter des éléments en justifiant. L'administration fiscale a reconstitué ce chiffre d'affaires en multipliant le nombre d'engagements de cavaliers par le prix unitaire d'un engagement. D'une part, elle a, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, obtenu auprès de la FFE la liste des cavaliers ayant participé à des compétitions, correspondant au nombre d'engagement de cavaliers. D'autre part, elle a identifié, pour chacun des concours, un tarif unitaire de l'engagement d'un cavalier. Il a été constaté que l'EARL pratiquait un tarif forfaitaire incluant deux engagements dans une compétition, soit la somme de 34 euros, des frais de transport variable et un tarif de coaching de 10 euros. L'administration fiscale a identifié un tarif unitaire en divisant par deux le prix forfaitaire pour deux engagements. A titre d'exemple, pour le concours hippique de Sciez, le prix forfaitaire était de 75 euros, soit un prix unitaire de 37,5 euros par engagement. Le nombre total d'engagements étant de 254, les recettes reconstituées se sont s'élevées à 9 525 euros. En outre, le prix unitaire d'un engagement a été identifié compte tenu d'éléments issus de l'exercice du droit de communication auprès de la FFE et des éléments communiqués au cours des opérations de contrôle, de sorte qu'il reflète la réalité économique de l'entreprise. Par ailleurs, l'administration fiscale n'a pas comptabilisé doublement chaque engagement, dès lors que le prix unitaire a, au contraire, permis d'identifier le prix moyen d'un engagement compris dans le prix forfaitaire. Dans ces circonstances, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution employée par l'administration fiscale serait radicalement viciée.  
 15. En second lieu, Mme C se prévaut de données rassemblées par son expert-comptable, qui retracent les engagements pris par chaque cavalier et les chèques reçus en paiement, notamment, de ces engagements. Toutefois, ces éléments, qui ne constituent pas une méthode alternative de reconstitution de recettes, ne permettent pas d'établir que les sommes retracées correspondraient à l'ensemble des produits manquants. Ainsi, cet inventaire des paiements reçus pour des prestations qui n'ont pas été identifiées de façon isolée en comptabilité, mais comptabilisées au même titre que les cours, ne peut être pris en compte au titre d'une méthode alternative de reconstitution. Par suite, et en l'absence de tout autre élément produit par la requérante, le moyen ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne le profit sur le Trésor :  
 16. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a notifié à Mme C un rehaussement de ses bénéfices agricoles en prenant en compte au titre du profit sur le Trésor des rappels de taxe sur la valeur ajoutée générant un profit de 3 190 euros au titre de l'année 2013 et de 3 490 euros au titre de l'année 2014. Mme C conteste ce profit sur le Trésor par référence aux autres moyens développés dans sa requête s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée.  
 S'agissant du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable :  
 17. D'une part, aux termes de l'article 279 du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2013 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 7 % en ce qui concerne : / () / b sexies. Les prestations correspondant au droit d'utilisation des animaux à des fins d'activités physiques et sportives et de toutes installations agricoles nécessaires à cet effet ; / () ". Le b sexies de l'article 279 du code général des impôts a été abrogé à compter du 1er janvier 2014. Toutefois, aux termes de l'article 68 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2014 : " I. et II.-A modifié les dispositions suivantes : / Code général des impôts, CGI. / () Art. 279 () / B.-1. Les A, C et D du I et le II s'appliquent aux opérations dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2014. Toutefois, ils ne s'appliquent pas aux encaissements pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est exigible avant cette date. / () ".  
 18. D'autre part, selon l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée au paragraphe n° 100 du BOI-TVA-SECT-80-10-30-50, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2014 : " L'ensemble des opérations se rapportant aux équidés telles que l'entraînement ; le pré-débourrage ; le débourrage ; le dressage ; les prises en pension (ex. les prises en pension de chevaux d'agrément, de chevaux de course retraités, etc.) doivent être soumises au taux normal de la TVA à l'exception de celles visées au BOI-TVA-LIQ-30-10-20 au I-A-1-a § 20, et au BOI-TVA-SECT-80-30-20-20 au V-A § 280. / Pour les prestations visées au b sexies de l'article 279 du CGI, abrogé depuis le 1er janvier 2014, le taux normal de TVA s'applique aux opérations dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2014. Toutefois, en application du 1 du B du III de l'article 68 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, le taux de 7 % ne sera pas remis en cause sur les encaissements (ex. acomptes) déjà effectués avant cette même date. / En outre, les contrats et avenants conclus au plus tard le 31 décembre 2013 continueront à bénéficier du taux de 7 % jusqu'à leur terme et au plus tard pour les encaissements réalisés jusqu'au 31 décembre 2014 relatifs à des prestations déjà réalisées. Il est admis que les attestations de cotisation, d'inscription, d'adhésion ou de licence sont assimilées à des contrats ".  
 19. Il résulte de ces dispositions que si les activités hippiques ne bénéficient plus, en majorité, du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée depuis le 1er janvier 2014, les encaissements pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est exigible avant cette date continuent de bénéficier du taux réduit. En outre, l'interprétation administrative de la loi fiscale ajoute un tempérament s'agissant des contrats et avenants conclus au plus tard le 31 décembre 2013, qui continuent à bénéficier du taux réduit jusqu'à leur terme et au plus tard pour les encaissements réalisés jusqu'au 31 décembre 2014 relatifs à des prestations déjà réalisées.  
 20. Il résulte de l'instruction que l'EARL Ecurie des Frenes a fait application à certains encaissements issus des pensions de chevaux et de cours d'équitation du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 7 %, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. L'administration fiscale a remis en cause l'applicabilité de ce taux, aux motifs que l'EARL n'avait présenté aucun contrat antérieur au 1er janvier 2014 et que la comptabilité de 2013 ne faisait pas apparaître de produits correspondants.  
 Quant aux pensions :  
 21. En premier lieu, Mme C se prévaut, pour une cliente ayant réglé la somme totale de 5 890 euros au cours de l'année 2014, d'extraits de relevés bancaires pour le règlement de deux fois la somme de 300 euros, le 26 novembre 2013 et le 23 décembre 2013. Toutefois, ces seuls règlements, certes reçus en fin d'année civile, ne permettent pas d'établir, en l'absence de tout contrat ou document assimilé, que les pensions payées au cours de l'année 2014 l'auraient été en exécution de relations contractuelles nouées antérieurement au 1er janvier 2014. 
 22. En second lieu, la requérante se prévaut de la circonstance qu'un client ayant payé des sommes en 2014 à titre de pensions aurait réglé sa licence, assimilable à un contrat, en décembre 2013, au titre de la saison 2014. Toutefois, elle ne conteste pas que ce client a, en ce qui concerne la pension de son cheval, conclu un contrat en janvier 2014, alors que le contrat de licence est distinct du contrat de pension, de sorte qu'elle ne peut solliciter le bénéfice de la mesure transitoire précitée.  
 Quant aux cours :  
 23. Mme C soutient que de nombreux clients ont réglé en 2014 des sommes relatives à des prestations de cours d'équitation délivrées avant le 1er janvier 2014. Elle produit en ce sens une liste d'élèves, ainsi que certaines remises de chèques et des relevés bancaires relatifs à ces remises. Toutefois, la requérante reconnaît elle-même, dans ses écritures, ne pas disposer d'éléments de preuve s'agissant de certains élèves. En outre, pour d'autres, elle apporte la preuve du paiement, antérieurement au 1er janvier 2014, de sommes relatives à des cours également antérieurs au 1er janvier 2014. Or, la continuité des relations contractuelles, pour l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, n'implique pas la preuve de la fidélité des clients dans l'exécution de contrats successifs mais le paiement en 2014 de sommes relatives à l'exécution de contrats antérieurement conclus. Ainsi, la circonstance que certains clients aient conclu de précédents contrats au titre d'années antérieures est sans incidence sur le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable au titre des nouveaux contrats conclus au cours de l'année 2014. Enfin, en ce qui concerne deux élèves, il résulte de l'instruction que leurs paiements en 2014 ont déjà été pris en compte par l'administration fiscale dans la décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable du 21 juin 2019, de sorte que la requérante ne peut plus s'en prévaloir.  
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 24. Les moyens soulevés à ce titre sont identiques à ceux soulevés s'agissant des redressements opérés en matière de bénéfices agricoles. Par suite, il y a lieu de les écarter pour les mêmes motifs que ceux énoncés précédemment.  
 25. Dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EARL Ecurie des Frenes n'ont pas fait l'objet d'une décharge, Mme C ne peut s'en prévaloir en ce qui concerne le profit sur le Trésor mis à sa charge au titre de son imposition personnelle.    
 Sur les pénalités :  
 26. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 27. Il résulte de la proposition de rectification que l'administration fiscale a assorti les rehaussements des bénéfices agricoles correspondant aux recettes de concours non comptabilisées et aux produits reversés par la FFE de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Elle a relevé qu'une catégorie entière de produits ne figurait pas en comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2013 et 2014, que cette activité représentait pour l'EARL Ecurie des Frenes une source importante de recettes, de sorte que la gérante ne pouvait ignorer qu'il s'agissait de produits imposables, et que les manquements présentaient un caractère répété sur l'ensemble de la période contrôlée. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements. Par suite, Mme C ne se prévalant par ailleurs que de l'absence de bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ces pénalités ne peuvent qu'être maintenues.  
 28. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de Mme C aux fins de décharge doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 23 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTELa greffière, 
 V. BARNIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.