TA44 · 4ème Chambre — 28 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 juin 2019 et le 11 mars 2020, M. B C, représenté par Me Proux, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er au 30 juin 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale a ajouté à tort à la loi fiscale une condition non prévue par cette dernière et tirée de ce que le bien vendu doit avoir la même qualification juridique que lors de son achat pour bénéficier du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; 
 - les achats qu'il a effectués auprès de particuliers ne pouvant pas déduire la taxe sur la valeur ajoutée, est la seule condition légale à prendre en compte pour bénéficier du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, sans que les stipulations des actes de vente précisant que les reventes des biens sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ne soient opposables ; 
 - aucune pénalité ne peut lui être appliquée dès lors que l'administration a procédé à tort à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et qu'il était opposé à la mention portée dans les actes de vente selon lesquelles les ventes étaient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 octobre 2019 et 24 mars 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B C, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis le 30 septembre 2016 auprès d'un particulier un ensemble immobilier sis à Talmont-Saint-Hilaire (Vendée) constitué d'un terrain, d'une maison d'habitation et de ses dépendances. Le 7 juin 2017, M. C a, après avoir procédé à une division parcellaire du bien en quatre lots, vendu deux terrains à bâtir à deux couples de particuliers et appliqué à ces transactions le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur le mois de juin 2017, l'administration fiscale a notifié à l'intéressé le 28 juin 2018 une proposition de rectification de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des terrains vendus le 7 juin 2017. A la suite de sa réponse aux observations du contribuable par courrier du 5 octobre 2018, par laquelle elle a partiellement maintenu les rappels en cause, l'administration fiscale a mis en recouvrement, par avis de mise en recouvrement émis le 30 novembre 2018, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause à hauteur de 49 762 euros, dont 34 750 euros en droits et 15 012 euros en pénalités. Par décision du 15 avril 2019, l'administration a partiellement fait droit à la réclamation contentieuse présentée par M. C le 26 décembre 2018 et réduit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 22 481 euros en droits, 719 euros en intérêt de retard et 13 900 euros en majoration pour manquement délibéré. Par requête du 6 juin 2019, M. C demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge et des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme de 37 100 euros. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code dans sa version applicable à l'imposition litigieuse, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. En outre, l'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient ont trait aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti. 
 5. Pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, l'administration fiscale a estimé que les biens revendus en terrains à bâtir n'ont pas la même qualification juridique que celui acquis en septembre 2016, lequel était un terrain bâti, cette circonstance faisant obstacle à l'application du régime dérogatoire de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur la seule marge et non sur le prix total.   
 6. Il est constant que, ainsi qu'il est rappelé au point 1 du présent jugement, les deux terrains à bâtir cédés par M. C et objet du litige procèdent de la division du terrain bâti. Ainsi, en estimant, pour lui refuser l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, que les parcelles de terrains à bâtir en cause ne pouvaient recevoir cette qualification juridique pour l'application de l'article 268 du code général des impôts dès lors qu'ils appartenaient, lors de leur acquisition par M. C, à un ensemble immobilier bâti, l'administration fiscale n'a ni ajouté au texte de l'article 268 du code général des impôts, ni commis d'erreur de droit. En outre, la circonstance que le requérant était en désaccord avec le notaire rédacteur des actes de vente en ce qui concerne la mention selon laquelle les ventes des terrains en cause sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total et non sur la marge, mention au demeurant fondée ainsi qu'il vient d'être dit, est sans incidence sur le bien-fondé des rappels litigieux.   
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. D'une part, les commentaires administratifs publiés au Bulletin officiels des finances publiques sous les références BOI-TVA-IMM-10-10-20-20, BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 en son paragraphe n° 20, BOI-TVA-IMM-10-20-10 et BOI-TVA-IMM-10-20-10 en ses paragraphes nos 20 et 80 invoquées par le requérant  sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne donnent pas une interprétation différente de la loi fiscale.  
 8. D'autre part, à supposer que M. C puisse se prévaloir des commentaires administratifs publiés sous la référence TVA-IMM-10-10-10-40 qui précise en son paragraphe n° 20 que dans l'hypothèse où une cession porte à la fois sur un terrain à bâtir et un immeuble bâti et que " l'emprise susceptible d'être qualifiée comme terrain à bâtir à raison de ce qu'elle est libre de construction (voire occupée par une construction devenue impropre à tout usage) ne constitue que le prolongement direct et accessoire d'un bâtiment lui-même en état d'être utilisé (), il sera alors admis de considérer l'ensemble en tant qu'immeuble bâti s'il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l'établissement du plan cadastral, ou comme un seul lot dans un règlement de copropriété ou un état descriptif de division ", il ne résulte toutefois pas de l'instruction que les terrains vendus issus de la division parcellaire constituent soit une dépendance immédiate et nécessaire de la parcelle sur laquelle la maison d'habitation est située soit un prolongement direct et accessoire de la maison et de ses dépendances. 
 9. Enfin, les réponses ministérielles publiées au Journal officiel de l'Assemblée nationale sous les références AN 20-09-2016, n° 96679 ; AN 20-09-2016, n° 94538, AN 30-08-2016, n° 94061 et AN 30-08-2016 n° 91143 et au Journal officiel du Sénat sous la référence Sén 7-09-2017 n° 904 ne comportent pas une interprétation des dispositions précitées de l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et de l'article 268 du code général des impôts différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (). ". 
 11. Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, les majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts ne peuvent être appliquées que si l'administration établit le caractère délibéré de l'omission ou de l'inexactitude. 
 12. D'une part, l'administration fiscale était bien fondée, ainsi qu'il vient d'être dit, à procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. D'autre part, le requérant ne conteste pas sa connaissance de ses obligations fiscales au regard de sa profession comme au regard des stipulations des actes de vente des terrains. Enfin, ainsi que le requérant le précise lui-même dans ses écritures, il était informé de la nature de ces mentions et de leurs conséquences fiscales, quand bien même il aurait été opposé à ce qu'elles figurent sur les actes de vente des terrains en cause. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a pu regarder M. C comme ayant délibérément éludé l'application de la taxe sur la valeur ajoutée de droit commun aux transaction en cause et appliqué à ce dernier la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige :  
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. C la somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère,  
 M. Huin, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS 
 La greffière, 
 C. MICHAULT  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,