TA38 · 7ème Chambre — 28 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2019, M. B C et Mme D A épouse C, représentés par Me Vial-Hessmann, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - en ce qui concerne les revenus fonciers, la SCI de Maugny a été contrainte d'abandonner des loyers au profit de la SAS Arti'Immo et les intérêts d'emprunt déduits comme charges ne correspondent qu'au financement de la partie louée du bien immobilier acquis par la SCI de Maugny ; 
 - en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, M. C n'a pas bénéficié des sommes inscrites à son compte courant d'associé dans la société Arti'Immo.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 janvier 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 10 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 10 janvier 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Heintz, premier conseiller,  
 - les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016. A l'issue de cet examen, une proposition de rectification en date du 26 septembre 2018 leur a été notifiée le 29 septembre 2018, qui a formalisé à leur encontre les conséquences des rectifications effectuées au sein de la SCI de Maugny, dont M. C était gérant et associé unique, et de la SAS Arti'Immo, dont M. C était associé à 85 %. M. et Mme C ont formulé des observations par un courrier en date 28 novembre 2018 auxquelles il a été répondu le 12 décembre 2018. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. Par un courrier en date du 2 juillet 2019, les intéressés ont contesté les impositions mises à leur charge. Leur réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet le 12 juillet 2019. Par leur requête, M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur les revenus fonciers : 
 2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ". Aux termes de l'article 14 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines () ".  
 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que par un acte du 26 août 2014, la SCI de Maugny a donné à bail à la SAS Arti'Immo un tènement immobilier situé sur la commune de Draillant, en Haute-Savoie, composé d'un château, d'une ferme et d'un terrain attenant, moyennant un loyer annuel de 110 000 euros hors charges et hors taxes et le versement d'un dépôt de garantie de 90 000 euros. Par un acte du 19 janvier 2017, la SAS Arti'Immo a cédé son droit au bail au profit de la SARL MBI, dont M. C était gérant et associé unique, moyennant un prix de 200 000 euros. L'acte de cession stipulait, d'une part, que la SCI de Maugny abandonne le montant des loyers impayés par la SAS Arti'Immo correspondant à cinq trimestres de loyers TTC, soit la somme de 135 000 euros, d'autre part, que le dépôt de garantie versé entre les mains de la SCI de Maugny, soit la somme de 90 000 euros, est remboursé à société Arti'Immo. L'administration fiscale a considéré que la SCI était fondée à conserver le dépôt de 90 000 euros à titre de paiement des loyers impayés et que le renoncement à encaisser cette recette était constitutif d'une libéralité.  
 4. Pour justifier l'abandon de recette, les requérants soutiennent que la SCI de Maugny aurait été contrainte à renoncer à la perception des loyers du fait des difficultés économiques à laquelle était confrontée la SAS Arti'Immo et de la nécessité de pouvoir changer de locataire dans les plus brefs délais. Toutefois, il résulte de l'instruction que si la société Arti'Immo a été placée en liquidation judiciaire par un jugement du 17 juillet 2018, l'absence de paiement des loyers couvre une période antérieure à l'ouverture de cette procédure. Par ailleurs, il apparaît que la SCI de Maugny a remboursé en août 2016 à la SAS Arti'Immo une somme de 198 023,22 euros correspondant au prix d'un terrain situé à Maugny acquis en novembre 2015 par la SAS Arti'Immo. Si les requérants font valoir que cette somme n'a pas été enregistrée dans la comptabilité de la société Arti'Immo, il n'est pas contesté que la SCI de Maugny a versé cette somme sur le compte du notaire chargé de la vente et qu'elle a, de fait, remboursé la SAS Arti'Immo. Enfin, si M. et Mme C soutiennent que l'abandon de loyers était une nécessité pour la SCI pour pouvoir changer de locataire au plus vite, il résulte également de l'instruction que la SARL MBI n'a versé aucun loyer à la SCI de Maugny en 2017. Dans ces circonstances, l'administration fiscale était fondée à considérer que la restitution par la SCI de Maugny à la société Arti'Immo de la somme de 90 000 euros était constitutive d'une libéralité et, par suite, c'est à bon droit qu'elle a rehaussé de 90 000 euros les revenus fonciers de M. et Mme C au titre de l'année 2016.  
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Pour être admises en déduction, ces charges doivent se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu, avoir été effectivement supportées par le propriétaire, avoir été payées au cours de l'année d'imposition, être justifiées. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier du caractère déductible de ces charges.  
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a limité la déductibilité des intérêts de l'emprunt que la SCI de Maugny a souscrit pour l'acquisition de l'ensemble immobilier précité, en excluant la quote-part correspondant au logement mis gratuitement à disposition de M. et Mme C. Si les requérants soutiennent que les intérêts d'emprunt ne correspondent qu'au financement de la partie louée et n'incluent pas la quote-part correspondant à leur résidence principale qu'ils ont financée par leur propre apport, ils n'en rapportent pas la preuve qui leur incombe. Par suite, ce moyen doit être écarté.  
 Sur les revenus de capitaux mobiliers :  
 7. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que lors de la vérification de comptabilité de la SAS Arti'Immo, l'administration a estimé que les sommes de 62 689 euros et de 9 434 euros inscrites au compte courant d'associé de M. C constituaient des revenus distribués entre les mains de ce dernier sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. Cependant, en défense, l'administration fiscale demande qu'il soit procédé à une substitution de base légale par remplacement des dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts par celles précitées du 2° du 1 de l'article 109 du même code. 
 9. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.  
 10. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 11. En l'espèce, M. et Mme C, en s'abstenant d'établir qu'ils n'ont pas pu avoir la disposition des sommes litigieuses ou qu'elles ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu, ne contestent pas utilement leur caractère de revenus distribués. L'administration est dès lors fondée à les assujettir à l'impôt sur le revenu, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, sans que cette substitution de base légale ne prive les requérants d'une garantie. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. et Mme C aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions aux fins d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et Mme D A épouse C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Heintz, premier conseiller,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 M. HEINTZ 
 Le président, 
 V. L'HÔTE 
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.