TA38 · 4ème Chambre — 28 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 3 octobre 2019 et des mémoires enregistrés le 15 octobre 2019, le 1er novembre 2019, le 8 septembre 2020, le 19 septembre 2020 et le 13 novembre 2021, M. A B demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu majorées et augmentées d'intérêt de retard auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 16 629,21 euros au titre des frais qu'il a supportés pour " répondre aux accusations de fraude des contrôleurs fiscaux ". 
 Il soutient que : 
 - le délai de recouvrement de la créance détenue par l'administration fiscale est prescrit ; 
 - l'article 155 A I du code général des impôts ne lui est pas applicable car il n'a pas la qualité de contribuable français et n'exerce aucun contrôle sur les sociétés de droit britannique qui l'employaient selon le système dit " du portage salarial " ; 
 - le document intitulé " minutes of a meeting of the Members " utilisé par l'administration fiscale pour fonder les impositions en litige est un faux ; 
 - subsidiairement, les revenus servant d'assiette aux impositions en litige n'étaient pas imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux mais dans celle des traitements et salaire ou des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - ces revenus sont imposables au Venezuela car ils relèvent de l'article 15 de la convention du 7 mai 1992 ou, subsidiairement, il disposait d'une " base fixe pour l'exercice de ses activités " au sens de l'article 14 de cette même convention ; 
 - ces revenus ayant été imposés au Venezuela et en France, ils ne peuvent faire l'objet d'une troisième imposition ; 
 - l'administration fiscale n'a pas tenu compte de la totalité des charges déductibles des bénéfices non commerciaux servant d'assiette aux impositions en litige ; 
 - en l'absence d'activité occulte, l'administration fiscale ne pouvait lui infliger la majoration prévue par le c du premier paragraphe de l'article 1728 du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés 31 août 2020 et le 28 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
   
 Vu : 
 - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Venezuela en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu (ensemble un protocole), signée à Caracas le 7 mai 1992 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Permingeat, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Une note en délibéré présentée pour M. B a été enregistrée le 7 juillet 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un examen de situation fiscale personnelle, M. B a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu majorées et augmentées d'intérêt de retard au titre des années 2010 et 2011. Dans la présente instance, il en demande la décharge. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 2. M. B a demandé et obtenu le sursis de paiement des impositions en litige sur le fondement de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales. Par suite, il n'a fait l'objet d'aucune action en recouvrement des sommes en cause. Il s'ensuit qu'il ne peut utilement invoquer la prescription de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales applicable à de telles actions. 
 3. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne () établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services () ". Par ailleurs, aux termes de l'article 4B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France () : a. Les personnes qui ont en France leur foyer () ". 
 4. S'agissant de la domiciliation fiscale de M. B, il résulte de l'instruction qu'au cours des années d'imposition en litige, l'intéressé, qui a exercé son activité professionnelle de géologue et consultant en géophysique au Venezuela, n'a, pour ce motif, été présent en France que quelques semaines par an. Mais il résulte de ses propres déclarations que son épouse et leurs enfants résidaient, pour leur part, en Haute-Savoie, dans la commune de Saint-Julien-en-Genevois. Par suite, le foyer de l'intéressé, au sens des dispositions citées au point précédent, est demeuré en France. Il s'ensuit que M. B, dont la situation ne rentre dans aucune des hypothèses visées par l'article 6 du code général des impôts justifiant une imposition distincte de celle de son épouse, doit être regardé comme ayant conservé son domicile fiscal sur le territoire national. 
 5. S'agissant du contrôle exercé, par M. B, sur la société Humbolt services LTD domiciliée aux Iles Vierges qui l'a employé de 2009 à 2012 selon le système dit du " portage salarial ", il résulte des documents obtenus par l'administration fiscale dans le cadre d'une visite et saisie d'une société tierce dénommée société France Offshore que si cette dernière a pris en charge la création de la société Humbolt services LTD, c'est à la demande du requérant. Il ressort également et notamment de ces mêmes documents que M. B, désigné à cette occasion comme son dirigeant, a ouvert un compte bancaire au nom de la société Humbolt services LTD et dispose de la carte bancaire établie au nom de cette personne morale. La société Humbolt services LTD est par ailleurs désignée, dans un document daté du 13 mars 2011, comme ayant été créée en vue d'assurer le développement de l'activité à l'étranger d'une société civile immobilière dont M. B est le gérant. Ces éléments sont à eux seuls suffisants pour prouver que M. B contrôle directement la société Humbolt services LTD sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur l'authenticité du document intitulé " Minutes of a meeting of the members of Humbolt Services LTD " utilisé seulement par l'administration fiscale comme l'un des indices du faisceau d'éléments qu'elle a mis à jour.  
 6. Sur les activités des sociétés Humbolt resources LTD et Humbolt Brothers et Compagny LTD ayant également employé M. B selon le système du portage salarial au cours des années en litige, l'intéressé n'établit nullement qu'elles exerçaient, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que les prestations de services qu'il réalisait. 
 7. Il résulte des éléments exposés aux trois points précédents que l'administration fiscale a à bon droit fait usage des dispositions précitées de l'article 150 A du code général des impôts pour assujettir M. B aux impositions en litige.  
 8.  Aux termes de l'article 92 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " Sont considérés () comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". 
 9. Il résulte des dispositions citées au point 3 que dans le cas où les rémunérations imposées en France entre les mains de leur bénéficiaire ont été versées à celui-ci par une société établie hors de France fournissant des prestations de portage salarial, l'existence d'un lien de subordination permettant de regarder ces rémunérations comme constituant des salaires versés dans le cadre d'un contrat de travail et imposables, en tant que tels, sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts, est appréciée au regard, non pas des relations du bénéficiaire avec la société de portage salarial, mais au regard de ses relations avec l'entreprise à la disposition de laquelle il est mis. Aucun lien de subordination n'existant entre M. B et la société Spie Oil and Gas Services, bénéficiaire des prestations qu'il a délivrées en sa qualité de géologue et de consultant en géologie, il n'est pas fondé à soutenir que les revenus qu'il en a retirés seraient imposables dans la catégorie des traitements et salaires. Par ailleurs, ces prestations ne rentrent dans aucune des catégories fixées par l'article L. 110-1 du code de commerce et ne revêtent pas un caractère industriel. Par suite, leur rémunération n'est pas d'avantage imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts. Dès lors, l'administration fiscale n'a pas inexactement qualifié les sommes en cause en les imposant dans la catégorie des bénéfices non commerciaux tels que définis par les dispositions citées au point précédent. 
 10. Aux termes de l'article 14 de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République du Venezuela du 7 mai 1992 : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. / 2. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables ". 
 11. Compte tenu de la nature des prestations réalisées par M. B, le régime d'imposition des revenus qui en sont issus relève des dispositions précitées de l'article 14 de la convention du 7 mai 1992 et non de celles de l'article 15 de ce même texte qui concerne les professions dépendantes. Par ailleurs, si au cours des années d'imposition en litige, M. B louait un appartement à Lecheria, il ne l'utilisait qu'à des fins privées, comme hébergement. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que, disposant au Venezuela d'une base fixe pour l'exercice de ses activités au sens de l'article 14 de la convention du 7 mai 1992, ses revenus étaient imposables au Venezuela.  
 12. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ". 
 13. Si M. B soutient que les entreprises qui l'employaient en portage salarial ont supporté diverses charges qui auraient dû être déduites des bénéfices servant d'assiette aux impositions en litige, il n'en justifie pas. Quant aux salaires qu'il en a perçus, ils ne sauraient être regardés comme des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession au sens de l'article 93 du code général des impôts dans la mesure où l'application de l'article 155 A du même code doit conduire à regarder ces versements comme un mode d'appréhension par l'intéressé du bénéfice des entreprises en cause, imposable entre ses mains. Par suite, le requérant ne démontre pas que le caractère excessif de la base retenue par l'administration fiscale pour la fixation des impositions en litige. 
 14. Dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, le Conseil constitutionnel a jugé que l'article 155 A précité du code général des impôts ne créait pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, sous la réserve suivante : " dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ". Cette réserve d'interprétation ne peut concerner que les impositions françaises.  
 15. Il résulte des règles énoncées au point précédent que la circonstance, à la supposer même établie, que les bénéfices non commerciaux ayant servi d'assiette aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige aient été imposés au Venezuela est sans conséquence sur la régularité de ces cotisations.  
 16. Par ailleurs, il résulte des indications et pièces produites par l'administration fiscale que le requérant a bénéficié, au titre de l'année 2011, d'un crédit d'impôt égal aux cotisations dues en raison des revenus qu'il a déclaré avoir perçus, cette année-là, au Venezuela. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que ces revenus auraient fait l'objet d'une double imposition irrégulière.  
 17. Il résulte en revanche de la fiche de visite du 23 décembre 2011 émanant du service des impôts des particuliers d'Annemasse produite par le requérant que l'intéressé a demandé qu'une fraction de 40 706 euros du montant total des salaires s'élevant à 60 000 euros qu'il a perçus en 2010 au Venezuela soit imposée en France. Par suite, en ne déduisant pas, de l'assiette des cotisations supplémentaires mises à la charge de M. B au titre de l'année 2010, la somme précitée de 40 706 euros, l'administration fiscale a assujetti deux fois les revenus correspondants du requérant à l'impôt sur le revenu. Par suite, M. B est fondé à demander la décharge des impositions assises sur cette somme ainsi que, par voie de conséquence, des pénalités correspondantes.   
 Sur le surplus de la majoration instituée par l'article 1728 du code général des impôts : 
 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et () n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, () ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi de laquelle elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 19. En se bornant à soutenir que les dispositions précitées ne lui seraient pas applicables dans la mesure où il n'a exercé aucune activité professionnelle en France alors que, comme indiqué au point 4, il avait la qualité de contribuable français en 2010 et 2011, M. B ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que l'omission de ses obligations déclaratives procèderait d'une erreur de sa part. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge de la majoration de 80% qui lui a été appliquée au titre des revenus exclus de la décharge prononcée au point 15 doivent être rejetées.   
 Sur les frais liés au litige :   
 20. Les frais que M. B soutient avoir exposés pour " répondre aux accusations de fraude des contrôleurs fiscaux " étant sans lien avec le présent litige qui ne concerne que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti en 2010 et 2011, les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
   
 Article 1er :  La base d'imposition de M. B à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 est réduite de 40 706 euros. 
 Article 2 : M. B est déchargé de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 et celles qui résultent de l'article 1er ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 7 juillet 2022, à laquelle siégeaient :  
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme Permingeat, premier conseiller, 
 Mme Coutarel, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juillet 2022.  
 Le rapporteur, 
 F. Permingeat 
   
   
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 C. Billon 
  La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 N°1906612