TA93 · 9ème chambre — 29 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et des mémoires enregistrés sous le numéro 1906957 les 26 juin 2019, 3 juin 2020 et 10 mars 2022, la société Orange SA, représentée par Me Quentin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de contribution sociale à l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes résultant de la remise en cause de créances de crédit d'impôt recherche, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, d'autre part, de lui accorder le remboursement d'un crédit d'impôt pour des dépenses de recherche d'un montant total de 224 767 euros.  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - en ce qui concerne les prestations confiées à la société Orange Application for Business : l'abrogation de l'agrément d'organisme de recherche privé de cette société a pris effet sans qu'il ait été nécessaire d'en informer les donneurs d'ordre ; en vertu de cette abrogation, cette société avait perdu la qualité d'organisme non agréé à compter du 19 décembre 2014 ; cette société a exposé des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche se rapportant à des travaux de recherche et développement effectués en interne, dans le cadre de projets menés pour des clients publics et étrangers ainsi que dans le cadre de prestations d'ingénierie commandées par des clients privés antérieurement et postérieurement à la dénonciation de son agrément ; les dépenses de recherche postérieures à l'abrogation de l'agrément ouvraient droit au crédit d'impôt, la doctrine BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 dans sa version en vigueur à compter du 7 décembre 2016, de même que les énonciations du guide du crédit d'impôt recherche publié par le ministère de la recherche, invoquées par l'administration, n'étant pas opposables ; en application des paragraphes n° 220 et 227 de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 en vigueur au 4 avril 2014, un organisme non agréé peut déterminer ses droits au crédit d'impôt pour dépenses de recherche en prenant en compte les dépenses de recherche qui lui sont sous-traitées ; à supposer que l'abrogation de l'agrément n'ait pas pris effet, seules les dépenses correspondant à des opérations de recherche sous-traitées nettement individualisées pourraient être déduites des bases de calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ; il ne résulte pas des dispositions des I et II de l'article 244 quater B du code général des impôts que les prestations confiées par ses clients à la société Orange Application for Business devraient nécessairement être regardées comme effectuées pour le compte de ses clients ;  
 - en ce qui concerne le montant des rappels de crédit d'impôt recherche : le calcul du service vérificateur est erroné en ce qu'il prend en compte des dépenses de veille technologique et des dépenses de recherche se rapportant à des opérations de recherche confiées à des organismes agréés ;  
 - en ce qui concerne les déclarations rectificatives de crédit d'impôt recherche au titre des années 2014 et 2015 : les dépenses de personnel ont été recalculées sur la base des heures effectives de travail et d'une rectification du montant des charges patronales éligibles et de l'intéressement, ce qui lui ouvre droit à un complément de crédit d'impôt de 34 357 euros au titre de l'année 2014 et de 190 410 euros au titre de l'année 2015.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 31 janvier 2020, le directeur des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Orange SA ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 21 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au                              20 janvier 2023.  
 II. Par une requête et un mémoire enregistrés sous le numéro 1907374, les 8 juillet 2019 et 10 mars 2022, la société Orange SA, représentée par Me Quentin, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder le remboursement d'un crédit d'impôt pour des dépenses de recherche d'un montant total de 224 767 euros au titre des années 2014 et 2015.  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en ce qui concerne le montant des rappels de crédit d'impôt recherche : bien que cette question ne concerne pas directement le présent litige, elle réitère les moyens développés dans la précédente affaire ;  
 - en ce qui concerne les déclarations rectificatives de crédit d'impôt recherche au titre des années 2014 et 2015 : les dépenses de personnel ont été recalculées sur la base des heures effectives de travail et d'une rectification du montant des charges patronales éligibles et de l'intéressement, ce qui lui ouvre droit à un complément de crédit d'impôt de 34 357 euros au titre de l'année 2014 et de 190 410 euros au titre de l'année 2015.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 décembre 2019, la directrice des grandes entreprises conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société Orange SA ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 11 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 11 avril 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Charageat, 
 - les conclusions de M. Combes, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Quentin, représentant la société Orange SA. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Orange SA a notamment pour filiale la société Orange Business Service, laquelle a succédé au 1er janvier 2019, à la suite d'une fusion absorption, à la société Orange Application for Business (OAB), qui exerçait une activité dans le secteur du numérique. La société OAB a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l'issue de cette procédure, l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 20 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés fondées notamment sur la remise en cause partielle de crédits d'impôt pour dépenses de recherche que cette société avait déclarés au titre des années 2014 et 2015. La société Orange SA, en sa qualité de redevable du groupe fiscalement intégré incluant la société Orange Application for Business, a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en résultant, par une réclamation en date du 5 décembre 2018 adressée au directeur des vérifications nationales et internationales. Elle a également demandé le remboursement d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des deux années mentionnées ci-dessus, à la suite de déclarations rectificatives de crédit d'impôt pour dépenses de recherche déposées par la société OAB, par cette même réclamation et par une réclamation du même jour adressée à la direction des grandes entreprises. Ces réclamations ont été rejetées, la première, par une décision du directeur des vérifications nationales et internationales du 29 avril 2019, la seconde, par une décision du directeur des grandes entreprises du 27 mai 2019. Par sa requête n° 1906957, la société Orange SA demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale à l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, pour un montant total de 2 228 356 euros. Par cette même requête et par sa requête n° 1907374, elle demande au tribunal de lui accorder le remboursement d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche d'un montant total de 224 767 euros.  
 Sur la jonction des requêtes n° 1906957 et 1907374 :  
 2. Les requêtes enregistrées sous les numéros 1906957 et 1907374 présentent à juger des mêmes questions. Par suite, Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 3. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. () / d ter) Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de 2 millions d'euros par an. Cette limite est portée à 10 millions d'euros pour les dépenses de recherche correspondant à des opérations confiées aux organismes mentionnés aux d et d bis, à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39 entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et ces organismes. () / III. - Les subventions publiques reçues par les entreprises () sont déduites des bases de calcul de ce crédit (). Il en est de même des sommes reçues par les entreprises, organismes ou experts mentionnés au d, au d bis (), pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche constituent, pour ces entreprises donneuses d'ordre, des dépenses éligibles à ce crédit. S'agissant des organismes de recherche sous-traitants, ils ne peuvent inclure les dépenses exposées pour réaliser de telles opérations dans la base de calcul de leur crédit d'impôt recherche. 
 5. En revanche, lorsqu'un tel organisme engage des dépenses de recherche pour son propre compte, y compris dans l'hypothèse où elles sont suscitées par l'exécution de prestations pour le compte d'un tiers dont l'objet ne porte pas sur la réalisation d'opérations de recherche, cet organisme peut inclure ces dépenses dans la base de calcul de son crédit d'impôt si elles satisfont aux exigences posées par l'article 244 quater B du code général des impôts, sans que ces dispositions ne lui imposent de déduire de cette assiette les sommes facturées au bénéficiaire des prestations, qui ne constituent pas, pour ce dernier, des dépenses éligibles à ce crédit d'impôt. 
 6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la qualité d'organisme de recherche privé agréé de la société OAB : 
 7. La société OAB a déposé au titre des années 2014 et 2015 des déclarations de crédits d'impôt pour dépenses de recherche de montants respectifs de 325 454 euros et 2 495 218 euros. Il résulte de l'instruction que cette société a fait l'objet, le 23 janvier 2014, d'un agrément lui conférant la qualité d'organisme de recherche privé agréé au sens du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, dont elle a obtenu l'abrogation à compter du 13 octobre 2014, par une décision du ministre chargé de l'enseignement supérieur et de la recherche en date du 19 novembre 2014. L'administration a partiellement remis en cause les crédits d'impôt mentionnés ci-dessus, au motif que la société OAB avait réalisé au cours des exercices clos en 2014 et 2015 des prestations en tant que sous-traitant agissant pour le compte de donneurs d'ordre et qu'il existait ainsi un risque que les mêmes dépenses de recherche ouvrent droit au crédit d'impôt recherche à la fois pour cette société et pour ses donneurs d'ordre, au titre des années 2014 et 2015 ou, au minimum, jusqu'au 19 décembre 2014, date de mise à jour par le ministère chargé de l'enseignement supérieur de la liste des sociétés ayant demandé l'abrogation de leur agrément. Toutefois, en dépit de ce que soutient l'administration, il ne résulte d'aucun texte qu'un organisme qui a obtenu l'abrogation de l'agrément visé au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts dont il était titulaire ne puisse bénéficier des droits au crédit d'impôt recherche attachés à cette nouvelle situation qu'à la condition d'en avoir préalablement informé ses donneurs d'ordre. En outre, l'administration n'est pas davantage fondée à définir l'étendue du droit au crédit d'impôt recherche en fonction de la formalisation des relations contractuelles entre le sous-traitant et son donneur d'ordre, les dispositions de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-30-20161207, qui sont en tout état de cause postérieures à la période en litige, de même que celles du guide du crédit d'impôt recherche établi par le ministère chargé de l'enseignement supérieur et de la recherche, qu'elle invoque, n'étant pas opposables à la société requérante. Dès lors, l'abrogation de l'agrément de la société OAB doit être regardée comme ayant pris effet le 13 octobre 2014, de sorte que société peut s'en prévaloir à compter de cette date pour la détermination de ses droits au crédit d'impôt pour dépenses de recherche. 
 En ce qui concerne les dépenses de recherche de la société OAB ouvrant droit au crédit d'impôt: 
 8. L'administration a estimé que le montant du crédit d'impôt recherche dont pouvait bénéficier la société OAB était de 69 128 euros au titre de l'année 2014 et de 697 567 euros au titre de l'année 2015. La société requérante conteste les réductions ainsi opérées par l'administration en faisant valoir que, pour ces deux années, la société OAB a engagé des dépenses de recherche relevant de différentes catégories définies en fonction des conditions dans lesquelles les prestations ont été réalisées.   
 S'agissant des dépenses de recherche de la société OAB alors qu'elle avait la qualité d'organisme de recherche agréé :  
 9. En premier lieu, la société requérante se prévaut de dépenses de recherche engagées par la société OAB pour son propre compte dans le cadre de projets internes, sans lien avec des commandes d'un donneur d'ordre. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a comptabilisé la totalité des sommes relevant du crédit d'impôt recherche dit " interne " déclaré par la société, soit la somme totale de 69 128 euros au titre de l'année 2014 mentionnée au point 8. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante pourrait prétendre à un supplément de crédit d'impôt au titre de ces dépenses.  
 10. En deuxième lieu, la société requérante se prévaut de dépenses de recherche engagées par la société OAB pour son propre compte qui n'ont pas constitué pour son donneur d'ordre des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche. Selon ses allégations, il s'agirait de dépenses correspondant à des travaux de recherche et développement réalisés par la société OAB dans le cadre de prestations d'ingénierie commandées par la société Orange SA. Toutefois, elle ne fournit dans sa requête aucun chiffrage de ces dépenses ni du crédit d'impôt recherche qui en découlerait. En outre, elle se borne pour caractériser ces dépenses à se référer aux stipulations des documents contractuels unissant les deux sociétés, sans fournir d'élément permettant d'établir concrètement que les dépenses en cause seraient des dépenses de recherche nettement individualisées des prestations faisant l'objet du contrat de prestation. Enfin, si la société requérante fait valoir que le calcul du service vérificateur est erroné, il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a pas procédé à un nouveau calcul des sommes déclarées par l'intéressée au titre des dépenses exposées dans le cadre de prestations d'ingénierie commandées par la société Orange mais qu'il les a écartées, à juste titre, au motif qu'il n'était pas justifié qu'il s'agissait de dépenses de recherche engagées par la société OAB pour son propre compte. Il en résulte que la société OAB ne pouvait prétendre à l'octroi d'un crédit d'impôt recherche au titre de cette relation commerciale durant la période au cours de laquelle elle avait la qualité d'organisme de recherche privé agréé au sens du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. S'il résulte de ce qui est dit au point 7 que cette période s'étend du 23 janvier 2014 au 12 octobre 2014, la société requérante, qui ne précise pas les dates auxquelles doivent être imputées les dépenses de recherche liées à cette activité de sous-traitance, ne conteste pas qu'elles se rattachent à cette période. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause le crédit d'impôt recherche correspondant au titre de l'année 2014, soit la somme globale de 196 023 euros.  
 11. En troisième lieu, la société requérante se prévaut de dépenses de recherche engagées par la société OAB en qualité de sous-traitant dans le cadre de prestations effectuées pour des donneurs d'ordre ayant la qualité d'organismes publics ou d'organismes étrangers insusceptibles de bénéficier eux-mêmes du crédit d'impôt recherche. En l'espèce, sa demande est fondée sur les dispositions du paragraphe n° 225 de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, qui énoncent que : " Si l'entreprise qui a confié les travaux de recherche à l'organisme de recherche agréé ne peut pas bénéficier du CIR parce qu'elle ne satisfait pas à l'ensemble des conditions prévues à l'article 244 quater B du CGI, en particulier s'il s'agit d'un organisme public de recherche non lucratif ou d'une entreprise étrangère, l'organisme agréé n'est alors pas tenu de déduire de la base de calcul de son propre CIR les sommes reçues de cette entreprise (l'organisme agréé peut donc prendre les dépenses correspondantes en compte pour le calcul de son propre CIR). ". Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause au titre de l'année 2014 la totalité des sommes relevant du crédit d'impôt recherche dit " externe " déclaré par la société OAB, soit la somme totale de 60 303 euros. Toutefois, l'administration ne justifie pas que les dépenses correspondantes n'ouvriraient pas droit au crédit d'impôt recherche en se fondant sur la seule circonstance tenant à l'impossibilité d'octroyer ce crédit d'impôt pour des dépenses liées à des prestations réalisées par un sous-traitant en qualité d'organisme de recherche privé agréé, alors que par ailleurs elle ne conteste pas la valeur probante des pièces apportées par la société requérante pour justifier de la réalité des dépenses de recherche en cause. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que la somme de 60 303 euros doit être comptabilisée dans le crédit d'impôt recherche acquis par la société OAB au titre de l'année 2014.  
 S'agissant des dépenses de recherche de la société OAB alors qu'elle avait pas la qualité d'organisme de recherche agréé :  
 12. Il résulte de ce qui est dit au point 7 que cette période s'étend du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l'exclusion d'une interruption du 23 janvier 2014 au 12 octobre 2014 inclus. Toutefois, eu égard à ce qui est dit au point 11, aucune créance de crédit d'impôt recherche supplémentaire n'est susceptible d'être comptabilisée au titre de l'année 2014, à défaut de précisions suffisantes apportées par la société requérante sur les dates d'engagement des dépenses correspondantes par la société OAB. Une telle limitation ne s'applique pas au crédit d'impôt recherche déclaré au titre de l'année 2015, qui trouve nécessairement son fondement dans des dépenses survenues postérieurement à l'abrogation de l'agrément de la société OAB. Or, il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause pour cette période une créance de crédit d'impôt recherche d'un montant total de 1 797 651 euros. L'administration ne justifie pas que les dépenses correspondantes n'ouvriraient pas droit au crédit d'impôt recherche en se fondant sur la seule circonstance tenant à l'impossibilité d'octroyer ce crédit d'impôt pour des dépenses liées à des prestations réalisées par un sous-traitant en qualité d'organisme de recherche privé agréé, alors que par ailleurs elle ne conteste pas la valeur probante des pièces apportées par la société requérante pour justifier de la réalité des dépenses de recherche en cause. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que la somme de 1 797 651 euros doit être comptabilisée dans le crédit d'impôt recherche acquis par la société OAB au titre de l'année 2015.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Orange SA peut prétendre à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de contribution sociale à l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 à due proportion d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche de montants respectifs de 60 303 euros et de 1 797 651 euros pour chacune de ces années. 
 Sur la demande de remboursement de crédit d'impôt recherche :  
 14. Il résulte de l'instruction que la société OAB a sollicité en 2018 l'attribution d'un complément de crédit d'impôt pour dépenses de recherche de montants de 34 357 euros et                            190 410 euros au titre respectivement des années 2014 et 2015, en faisant valoir que cette demande est justifiée par de nouvelles modalités de calcul des dépenses de personnel reposant sur la prise en compte des heures effectivement travaillées au lieu du nombre d'heures contractuelles, l'ajout de frais de mutuelle et de l'intéressement des salariés ainsi que le retrait de charges patronales. Cette demande a été rejetée par l'administration au motif que les justificatifs apportés par la société ne sont pas probants et ne sont pas répartis par projets. Si au soutien de ses allégations la société requérante produit pour chacune des années un important volume de pièces comprenant des tableaux thématiques, des agrégats de bulletins de salaires, ainsi qu'un journal de paye, ces éléments, même rapprochés de ses écritures, ne constituent pas une démonstration suffisante du bien-fondé de ses allégations. Par suite, cette demande ne peut qu'être rejetée. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société Orange SA et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Orange SA est déchargée des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de contribution sociale à l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, à due proportion d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche de montants respectif de 60 303 euros et de 1 797 651 euros pour chacune de ces années.  
 Article 2 : L'Etat versera à la société Orange SA une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : La requête n° 1907374 et le surplus des conclusions de la requête n° 1906957 sont rejetés. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Orange SA, au directeur des vérifications nationales et internationales et à la directrice des grandes entreprises.  
 Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Jimenez, présidente, 
 M. Charageat, premier conseiller,  
 Mme Nour, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. Charageat  
 La présidente, 
 J. Jimenez       Le greffier, 
 C. Chauvey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Nos 1906957