TA77 · 3ème chambre — 22 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 1er août 2019 et 15 novembre 2019, la société Laboratoire de biologie médicale d'Armainvilliers demande au tribunal :   
 1°) de prononcer le remboursement du crédit d'impôt recherche qu'elle a déclaré au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, à hauteur de la somme globale de 263 816 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est entachée d'un défaut de débat oral et contradictoire ;  
 - les travaux qu'elle a menés de 2015 à 2017 sont éligibles au crédit d'impôt recherche prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts et par l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous l'intitulé BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 ; 
 - le rapport d'expertise diligenté par l'administration contient plusieurs imprécisions ;  
 - les justifications fournies attestent l'état de l'art et décrivent les verrous qu'elle a dû lever pour mener à bien ses quatre projets ;  
 - les indicateurs de recherche et développement sont facultatifs dans la détermination de l'éligibilité d'une opération ;  
 - les dépenses de personnel associées à ces travaux sont éligibles au crédit d'impôt recherche. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 16 septembre 2019 et 14 janvier 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A ;  
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Laboratoire de biologie médicale d'Armainvilliers a présenté, le 27 décembre 2018, une demande de remboursement de son crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elle a engagées au cours années 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 263 816 euros. Le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne a estimé, par décision du 29 mai 2019, que les dépenses engagées n'étaient pas éligibles à ce crédit d'impôt et lui a refusé le remboursement réclamé. Par la présente requête, la société demande au tribunal de lui accorder la restitution de ce crédit d'impôt.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L 45 B du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux années litigieuses : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. / Un décret fixe les conditions d'application du présent article. ". Aux termes de l'article R. 45 B-1 du même livre : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. / L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. / () II.- Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. () L'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une demande d'informations complémentaires à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. / Si les éléments fournis par l'entreprise en réponse à cette demande ne permettent pas de mener l'expertise à bien, l'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une seconde demande d'informations à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Dans ce délai, l'entreprise a la faculté de demander un entretien afin de clarifier les conditions d'éligibilité des dépenses. () ".  
 3. Les dispositions des articles L. 45 B et R. 45 B-I du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles les agents du ministère de la recherche et de la technologie peuvent vérifier la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du même code et peuvent à cette fin se rendre dans l'entreprise, ne leur imposent pas d'engager avec elle un débat oral et contradictoire sur la réalité de cette affectation, ni de procéder à une visite sur place. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité à défaut de débat oral et contradictoire avec l'expert mandaté par le ministère de la recherche et, qu'à cet égard, l'expertise lui aurait été transmise seulement " pour information ". Par suite, le moyen ne peut être qu'écarté.  
 Sur le bien-fondé du refus de remboursement de crédit d'impôt recherche : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version applicable aux années litigieuses : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. Pour les dépenses mentionnées au k du II, le taux du crédit d'impôt est de 20 %. () II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente ; () c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis () ".  
 5. D'autre, part, aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code, dans sa version applicable aux années en litige : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 7. Il résulte de l'instruction que la société requérante a déclaré, au titre du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche des années 2015 à 2017, les dépenses exposées dans le cadre de quatre projets intitulés " Automatisation des plateaux d'analyse (2015, 2016, 2017) ", " Lutte contre la résistance bactérienne aux antibiotiques (2015, 2016, 2017) ", " Effet du traitement aux statines sur la qualité de vie des patients et le rôle des médias dans la prescription de ces médicaments (2017) " et " Modélisation et création du premier et unique centre d'Assistance Médicale à la Procréation en Seine et Marne (2015, 2016, 2017) ", pour lesquels le bénéfice dudit crédit d'impôt a été remis en cause. Il résulte du rapport établi le 27 mai 2018 par l'expert mandaté par le ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, qu'il n'y a pas lieu d'écarter, que, d'une manière générale, les projets en cause ont été regardés comme non éligibles aux motifs notamment que " l'état de l'art des différents projets n'est pas toujours exposé " et que " les verrous scientifiques et technologiques ne sont jamais répertoriés ".  
 8. La société soutient que ses quatre projets sont éligibles au crédit d'impôt recherche, et produit en ce sens une expertise réalisée par un ingénieur, enseignant chercheur, pour chacune des années en cause. Il y a lieu d'examiner la requête au regard notamment de cette expertise non contradictoire et des éléments techniques apportés par les deux parties.  
 9. En premier lieu, s'agissant du projet n°1 " Automatisation des plateaux d'analyse ", il résulte de l'instruction que ce projet avait pour objectif de tester les performances analytiques d'un automate d'hématologie, dans une démarche d'optimisation de la procédure de travail, et d'introduire, selon le rapport de l'expert de la société requérante, de nouvelles technologies. L'expert mandaté par le ministère chargé de la recherche a toutefois considéré qu'il n'existait pas de verrous justifiant l'engagement de dépenses de recherches par la société et que la comparaison des performances d'appareillages, déjà commercialisés et reposant sur des protocoles déjà existants, ne constituait pas une activité de recherche et de développement. En se bornant à soutenir que ces dépenses sont éligibles car des opérations de recherche et de développement peuvent concerner un appareillage déjà commercialisé et que ces travaux relèvent du développement expérimental au sens du Manuel de Frascati, la société requérante n'apporte aucun élément remettant en cause l'appréciation de l'expert mandaté par le ministre de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, sur laquelle s'est fondé le service. Il ne résulte pas de l'instruction que le projet développé par la société requérante, qui n'en établit pas le caractère innovant, aurait permis une amélioration substantielle du procédé existant au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. Par conséquent, la société n'est pas fondée à soutenir que le projet n°1 est éligible au titre du crédit d'impôt recherche. 
 10. En deuxième lieu, s'agissant du projet n°2 " Lutte contre la résistance bactérienne aux antibiotiques ", il résulte de l'instruction que ce projet vise à participer à la surveillance des infections résistantes aux antibiotiques, conformément à la mise en œuvre de méthodes de contrôle et de l'obligation de déclaration à l'agence régional de santé, aux centres de coordination de lutte contre les infections nosocomiales et aux centres d'appui pour la prévention des infections associées aux soins. Dans ce cadre, le laboratoire a identifié neuf bactéries résistantes aux antibiotiques. L'expert mandaté par le ministère chargé de la recherche a considéré qu'en l'absence de précision sur les méthodes utilisées, de verrous scientifiques, techniques, technologiques, aléas et incertitudes, dès lors que les méthodologies de détection des principales résistances aux antibiotiques sont " parfaitement codifiées ", et en l'absence d'indicateurs de recherche et développement, ce projet ne pouvait être considéré comme relevant de la recherche et développement, et notamment de la recherche fondamentale, comme le soutient la société. En se limitant à soutenir que l'expert méconnaît les critères d'éligibilité d'un projet et à souligner l'imprécision de son avis, la société n'apporte pas d'éléments susceptibles de contredire utilement la teneur des conclusions de l'expert ou de démontrer le caractère innovant des travaux réalisés ou de la méthode utilisée, ni de démontrer que son projet s'inscrirait dans une démarche de recherche fondamentale au sens du a) de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. 
 11. En troisième lieu, s'agissant du projet n°3 " Effet du traitement aux statines sur la qualité de vie des patients et le rôle des médias dans la prescription de ces médicaments ", celui-ci vise à étudier, à l'aide de questionnaires, la qualité de vie des patients traités ou non par les statines et à déterminer l'impact des médias sur la prescription de ces traitements, en partenariat avec deux internes en médecine générale rédigeant leur thèse de doctorat sur ce sujet. L'expert désigné par le ministère chargé de la recherche a considéré que ces travaux étaient constitutifs d'une étude " observationnelle ", consistant seulement en la collecte et la diffusion de résultats statistiques. Si la société le conteste, la note technique réalisée par le laboratoire n'est pas de nature à démontrer que ces travaux menés en 2017 seraient constitutifs d'opérations de recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, dès lors que la démarche consiste à collecter puis traiter des résultats statistiques sur un échantillon de personnes, sans que la société démontre que ces travaux essentiellement descriptifs mettraient en œuvre des procédés de recherche originaux, seraient de nature à révéler une amélioration substantielle de l'état de l'art ou le dépassement d'un verrou technologique, ou contribuerait à la résolution des problèmes techniques, alors qu'il résulte au demeurant de l'instruction qu'une précédente étude, s'agissant du deuxième volet du projet, a déjà été réalisée. Par conséquent, l'étude ne peut être regardée comme une activité de recherche au sens des dispositions précitées. La société n'est dès lors pas fondée à soutenir que le projet n°3 est éligible au titre du crédit d'impôt recherche.  
 12. En quatrième lieu, s'agissant du projet n°4 " Modélisation et création du premier et unique centre d'assistance médicale à la procréation en Seine-et-Marne ", il résulte de l'instruction que ce projet a consisté en la création, en partenariat, d'un centre de procréation médicalement assistée, déclinée en cinq phases intitulées : " Etude des besoins en centres de PMA dans le département ", " Etablissement d'un partenariat public-privé et recrutement des compétences ", " Etude des dernières technologies disponibles pour modéliser et mettre en place un plateau technique ", " Etude bibliographique avancée sur plus que 50 ans de pratiques d'AMP et identification des lacunes de l'état de l'art ", " Elaboration des méthodes de travail et optimisation de protocoles sur la FIV, IIA et le transfert des embryons congelés ". Ainsi que l'a relevé l'expert mandaté par le ministère chargé de la recherche, les premières phases du projet ne comportaient aucun élément de nature à mettre en évidence une activité de recherche et la société n'a pas effectué de déclarations s'agissant des dépenses de veille technologique. En ce qui concerne la cinquième phase, l'expert a relevé que la note technique n'apportait aucune précision sur la nature exacte des activités réalisées et sur l'état de l'art, qu'aucun protocole expérimental et séquences opérationnelles nécessaires n'était décrit, alors que des protocoles particulièrement bien documentés sur ces opérations, notamment celles de dévitrification, existent. Il a enfin constaté qu'aucune éventuelle avancée substantielle par rapport à l'état de l'art établi n'était identifiable. Si la société se prévaut d'avancées significatives apportées par ses travaux et verse à cet égard deux protocoles, elle ne produit à l'appui de sa requête aucun élément de nature à remédier aux insuffisances ainsi relevées et à démontrer que les dépenses de recherche déclarées au titre des années en cause se rattachaient à l'une des activités mentionnées à l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses en litige et a estimé que celles-ci n'ouvraient pas droit au crédit d'impôt recherche mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 13. Dans ces conditions, les projets menés par la société Laboratoire de biologie médicale d'Armainvilliers ne revêtent pas le caractère d'opérations de développement expérimental, de recherche fondamentale ou de recherche appliquée au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts.  
 14. En cinquième et dernier lieu, en l'absence de projet éligible au crédit d'impôt recherche, la société requérante ne peut en tout état de cause prétendre à la prise en compte des dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations.  
 15. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé, sur le terrain de la loi fiscale, le remboursement des dépenses afférentes aux projets présentés au titre du crédit d'impôt recherche des années 2015 à 2017.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 16. La garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. Par conséquent, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, notamment, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 pour contester le refus de l'administration de faire droit à sa demande tendant au bénéfice du crédit impôt recherche prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts, une telle décision de refus ne constituant ni un rehaussement d'imposition, ni un redressement. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société Laboratoire de biologie médicale d'Armainvilliers n'est pas fondée à demander la restitution du crédit d'impôt recherche demandée au titre des années 2015 à 2017. Doivent également être rejetées, par voie de conséquences, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Laboratoire de biologie médicale d'Armainvilliers est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Laboratoire de biologie médicale d'Armainvilliers et à la direction départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.   
 Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller,  
 Mme Van Daële, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2022.   
 La rapporteure,  
 M. A 
 La présidente, 
 I. BILLANDON 
 Le greffier, 
 G. NGASSAKI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,