TA93 · 10ème chambre — 28 mars 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 juillet 2019, 8 avril 2021 et 1er octobre 2021, la société SPS Betting France Ltd, représentée par Me Cortez, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence d'une somme de 11 073 180,51 euros au titre de la période courue du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales et la capitalisation des intérêts en application de l'article 1343-2 du code civil ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 -  l'opérateur d'un pari à cote fixe ne perçoit pas une rémunération au sens du 2° de l'article 261 E du code général des impôts, mais réalise un profit d'exploitation exonéré ainsi qu'il résulte de la distinction juridique et comptable entre pari mutuel et pari à cote et de la réglementation des jeux ;   
 - l'assiette de la taxe retenue par l'administration pour les opérations de pari à cote méconnaît les articles 256 et 266 du code général des impôts et n'est pas compatible avec le c) du paragraphe 1 de l'article 2 et l'article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;  
 - l'interprétation du 2° de l'article 261 E du code général des impôts par l'administration pour les paris à cote méconnaît le principe de proportionnalité de la TVA et le principe d'égalité devant l'impôt ;  
 - cette interprétation méconnaît les principes généraux du droit de l'Union de sécurité juridique et de confiance légitime ; 
 - la base d'imposition retenue par l'administration n'est pas compatible avec les dispositions spécifiques de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 sur les services fournis par voie électronique au motif que les personnes non assujetties résidant dans les départements d'outre-mer supportent une taxe sur la valeur ajoutée au taux prévu en France métropolitaine.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 avril 2020 et 20 juillet 2021, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 6 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne ; 
 - la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 ; 
 - le décret n° 2010-605 du 4 juin 2010 relatif à la proportion maximale des sommes versées en moyenne aux joueurs par les opérateurs agréés de paris hippiques et de paris sportifs en ligne ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public, 
 - les observations de Me Cortez, avocat de la société SPS Betting France Ltd. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société SPS Betting France Ltd, dont le siège social est à Malte, exerce, à titre professionnel, une activité dans le secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne, notamment pour des opérations de paris sportifs à cote. En décembre 2017, elle a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait avoir acquittés à tort à concurrence de 11 073 180,51 euros au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 septembre 2017. Sa réclamation préalable ayant été rejetée par une décision du 9 avril 2019, la société SPS Betting France Ltd demande au tribunal la restitution de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée. 
 2. Aux termes de l'article 2 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : () c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ; () ". Aux termes de l'article 135 de cette même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () i) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ; () ".  
 3. Aux termes de l'article 261 E du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° L'organisation de jeux de hasard ou d'argent soumis au prélèvement progressif mentionné à l'article L. 2333-56 du code général des collectivités territoriales ou à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements ; 2° Le produit de l'exploitation de la loterie nationale, du loto national, des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l'exception des rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris ; 3° (Abrogé) ".  Il résulte des dispositions du 2° de cet article, éclairées par les travaux préparatoires relatifs à l'article 53 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 et à l'article 60 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 qui les ont modifiées, que le législateur a entendu étendre le régime d'exonération partielle de la taxe sur la valeur ajoutée prévue originellement pour la loterie nationale, le loto national et les paris mutuels hippiques aux paris sur des compétitions sportives, et notamment aux paris à cote, ainsi qu'aux jeux de cercle. Il apparaît en outre que le " produit de l'exploitation " au sens de ces dispositions correspond à l'ensemble des sommes misées sur les paris sportifs, qui sont assimilés à des achats de paris, et que les " rémunérations " " sont obtenues en soustrayant des produits de l'exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements opérés sur les sommes misées. 
 4. Aux termes de l'article 4 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne, alors applicable et désormais codifié à l'article L. 322-13 du code de la sécurité intérieure : " I. ' Le pari hippique et le pari sportif s'entendent de paris comportant un enjeu en valeur monétaire où les gains éventuels des joueurs dépendent de l'exactitude de leurs pronostics portant sur le résultat de toute épreuve hippique ou compétition sportive réelle légalement organisée en France ou à l'étranger. II. ' Le pari en la forme mutuelle est le pari au titre duquel les joueurs gagnants se partagent l'intégralité des sommes engagées, réunies dans une même masse avant le déroulement de l'épreuve, après déduction des prélèvements de toute nature prévus par la législation et la réglementation en vigueur et de la part de l'opérateur, ce dernier ayant un rôle neutre et désintéressé quant au résultat du pari. Le pari à cote s'entend du pari pour lequel l'opérateur propose aux joueurs, avant le début des compétitions sportives ou au cours de leur déroulement, des cotes correspondant à son évaluation des probabilités de survenance des résultats de ces compétitions sur lesquels les joueurs parient. Le gain est fixe, exprimé en multiplicateur de la mise et garanti aux joueurs par l'opérateur ". 
 Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de paris sportifs à cote : 
 5. La requérante soutient que l'opérateur d'un pari à cote fixe ne perçoit pas une rémunération au sens du 2° de l'article 261 E du code général des impôts, à la différence des organisateurs de paris mutuels, mais réaliserait un profit d'exploitation totalement exonéré ainsi qu'il résulte notamment de la distinction tant juridique que comptable entre pari mutuel et pari à cote et de la règlementation des jeux.  
 6. Toutefois, l'opérateur d'un pari à cote fixe exerce une activité économique dès lors que cette activité présente un caractère  habituel, qui s'analyse comme une prestation de services à titre onéreux dans la mesure où il existe entre l'opérateur et le joueur un lien direct consistant en un rapport juridique dans le cadre duquel sont échangées des prestations réciproques, à savoir l'attribution d'une chance de gain au parieur et l'acceptation par l'opérateur, en contrepartie, du risque de devoir financer ces gains. En effet, la seule circonstance qu'aucuns frais ni aucune commission ne sont prélevés par l'opérateur lors d'une opération de paris à cote ne permet pas de déduire qu'aucune contrepartie n'est versée. En outre, il résulte de l'instruction que les opérateurs de paris à cote procèdent de telle manière qu'en moyenne leurs gains suffisent pour qu'ils puissent faire face à leurs coûts et leur assurent un bénéfice raisonnablement prévisible et déterminable. Ainsi qu'il ressort des explication d'un opérateur cité par l'administration, les opérateurs de paris à cote fixe se rémunèrent notamment de leur prestation de service par une marge qu'ils intègrent dans le calcul des cotes, sans que pour autant il puisse en résulter une quelconque infraction à la règlementation sur les jeux.  
 7. Par ailleurs, il ne résulte pas de dispositions du 2° de l'article 261 E du code général des impôts, éclairés par les travaux préparatoires cités au point 3, que le législateur aurait entendu exonérer totalement de la taxe sur la valeur ajoutée les opérateurs de paris à cote. 
 8. Enfin, à supposer que la comptabilisation des opérations soit différente pour les paris à cote et les paris mutuels au motif que les paris à cote seraient comptablement des instruments financiers, en tout état de cause, le respect des définitions comptables ne doit pas être incompatible avec les règles fiscales, ainsi qu'il résulte de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts.  
 9. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'opérateur d'un pari à cote fixe ne perçoit pas une rémunération au sens du 2° de l'article 261 E du code général des impôts.  
 Sur la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de paris sportifs à cote : 
 10. Aux termes de l'article 73 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris subventions directement liées au prix de ces opérations ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; () ". 
 11. En premier lieu, la requérante soutient que l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée retenue par l'administration pour les opérations de pari à cote ne serait pas compatible avec l'article 2, paragraphe 1, sous c) et l'article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et méconnaîtrait les articles 256 et 266 du code général des impôts, eu égard au caractère aléatoire du gain et à l'absence de lien direct entre une prestation et la rémunération regardée par l'administration comme versée à l'opérateur.  
 12. D'une part, ainsi que rappelé au point 6, la seule circonstance qu'aucuns frais ni aucune commission ne sont prélevés par l'opérateur lors d'une opération de pari à cote ne permet pas de déduire qu'aucune contrepartie n'est versée. En outre, le principe de proportionnalité ne peut se rapporter qu'à la base d'imposition dès lors que la taxe ne doit pas nécessairement être proportionnelle, dans tous les cas, aux paiements effectués par chaque parieur. Ainsi, la possibilité de taxer une transaction ne requiert pas la connaissance, ni par l'assujetti exécutant le service ni par l'autre partie à la transaction, du montant exact de la contrepartie servant de base d'imposition. Par conséquent, il est sans incidence que la base sur laquelle la taxe sur la valeur ajoutée est assise ne soit pas connue des parties lors de la conclusion de la transaction et qu'elle reste ignorée, même ultérieurement, du destinataire du service effectué.  
 13. D'autre part, les paris à cote fixe en ligne, comme l'ensemble des jeux d'argent et de hasard " font l'objet d'un encadrement strict au regard des enjeux d'ordre public, de sécurité publique et de protection de la santé et des mineurs ", ainsi qu'il est énoncé à l'article 1er de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne. Ainsi, les opérateurs sont soumis à un agrément, au respect d'obligations particulières et font l'objet d'un contrôle de leur activité par une autorité administrative indépendante. Concernant plus particulièrement les sommes versées aux parieurs, un gain fixe, exprimé en multiplicateur de leur mise, leur est garanti par l'opérateur en cas d'exactitude de leur pronostic en application de la définition législative du pari à cote. En outre, en application des articles 3 et 4 du décret n° 2010-605 du 4 juin 2010 relatif à la proportion maximale des sommes versées en moyenne aux joueurs par les opérateurs agréés de paris hippiques et de paris sportifs en ligne, aujourd'hui abrogés et remplacés par l'article 27 du décret n° 2020-1349 du 4 novembre 2020 relatif aux modalités de régulation de l'Autorité nationale des jeux, l'opérateur est tenu par l'obligation que la proportion maximale des sommes versées en moyenne aux joueurs dans le cadre de l'exploitation des paris en ligne soit de 85 %. Or la requérante ne fait nullement valoir qu'elle ne serait pas en mesure de respecter ces règles qui, indirectement, déterminent également un taux minimal de gain pour l'organisateur de paris.  
 14. Il résulte de ce qui précède que les gains des opérateurs présentent un caractère certain, raisonnablement prévisible et déterminable. Ainsi, les moyens exposés au point 11 doivent être écartés. Il résulte d'ailleurs des termes mêmes de la requête introductive d'instance que c'est sur la base du profit net d'exploitation mensuel des paris à cote fixe que la société a collecté la taxe sur la valeur ajoutée dont elle demande désormais la restitution.  
 15. En deuxième lieu, la requérante soutient que la base d'imposition retenue par l'administration ne serait pas compatible avec les dispositions spécifiques de la directive 2006/112/CE sur les services fournis par voie électronique au motif que les personnes non assujetties qui résident dans les départements d'outre-mer supporteraient une taxe au taux prévu en France métropolitaine. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'opérateur est en mesure de ventiler sa rémunération selon le lieu effectif du preneur des prestations qu'il a rendues et ainsi d'appliquer les taux correspondants à ces différents lieux. Par suite, le moyen tiré du caractère inapplicable des règles de territorialité spécifiques aux prestations de service en cause, compte tenu de la définition de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée doit être écarté.  
 16. En troisième lieu, la requérante soutient que l'interprétation du 2° de l'article 261 E du code général des impôts par l'administration quant à l'assiette de la taxe pour les paris à cote méconnaîtrait le principe de proportionnalité de la taxe sur la valeur ajoutée et le principe d'égalité devant l'impôt. Toutefois, ce moyen doit être écarté pour les motifs exposés au point 12.  
 En ce qui concerne la méconnaissance des principes généraux du droit de l'Union de sécurité juridique et de confiance légitime : 
 17. La requérante soutient que le 2° de l'article 261 E du code général des impôts méconnaîtrait les principes généraux du droit de l'Union de sécurité juridique et de confiance légitime au motif qu'une même somme, à savoir le produit de l'exploitation, ne peut à la fois être qualifiée, au titre d'une seule et même opération, de chiffre d'affaire exonéré et servir au calcul d'un chiffre d'affaire taxable. Toutefois, ainsi qu'exposé au point 3, il résulte de cette disposition qu'elle exonère partiellement de la taxe sur la valeur ajoutée l'exploitation des paris et des jeux de cercle en ligne en exceptant de cette exonération les rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris. D'une part, cette exonération partielle est compatible avec la directive qui exonère les paris, " sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ". D'autre part, elle n'est entachée d'aucune contradiction, contrairement à ce que soutient la requérante. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des principes généraux du droit de l'Union de sécurité juridique et de confiance légitime doit être écarté. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de la société SPS Betting France Ltd doivent être rejetées, y compris les conclusions présentées sur le fondement des articles L. 208 du livre des procédures fiscales, 1343-2 du code civil et L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société SPS Betting France Ltd est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société SPS Betting France Ltd et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 B. Auvray              Le greffier, 
    S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.