TA77 · 2ème chambre — 23 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 12 août 2019, enregistrée le même jour au greffe du tribunal, le président du tribunal administratif de Paris a transmis au tribunal la requête présentée par M. et Mme A. 
 Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Paris le 3 août 2019, M. et Mme B A, représentés par Me Carmouze, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la réponse aux observations du contribuable du 23 février 2018 est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration aurait dû tenir compte de la valeur locative normale du bien situé 190 bis boulevard de Charonne à Paris (75020) ; 
 - les loyers dus par la SARL ITIC n'ont pas été abandonnés, dès lors qu'ils ont fait l'objet de relances régulières et d'un accord amiable dans le cadre du protocole transactionnel du 24 novembre 2017 ; 
 - l'administration a retenu un montant erroné au titre des loyers encaissés ; 
 - l'administration ne pouvait écarter un bail qui ne prévoyait pas un loyer nettement inférieur à la valeur locative normale de l'immeuble, sur le fondement des paragraphes 430 et 440 de la doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-10-10 ; 
 - la SARL ITIC aurait procédé à un acte anormal de gestion en acceptant de régler l'intégralité des loyers prévus par le bail, sur le fondement du paragraphe 130 de la documentation administrative BOI-BIC-CHG-40-20-10 ; 
 - les charges relatives à l'immeuble situé 36 avenue de Rosny à Villemomble étaient déductibles du revenu foncier malgré l'absence de recettes ; 
 - l'administration a retenu une valeur locative excessive pour le bien situé 11 rue de Mayenne à Créteil ; 
 - les travaux relatifs à la piscine étaient déductibles du revenu foncier ; 
 - les pénalités pour dépôt tardif de déclaration ne sont pas applicables, s'agissant d'un retard dans le dépôt de la déclaration 2072-C ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2019, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.M. et Mme A, se sont vus notifier, à la suite du contrôle sur place de la SCI MR 36 dont M. A possède 20 % des parts, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 à 2016, par une proposition de rectification du 5 décembre 2017. M. et Mme A demandent la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 
 3. Il résulte de l'instruction que, pour notifier les rehaussements en litige, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la SCI MR 36 s'est abstenue, sans justification, d'exiger de la SARL ITIC, locataire de plusieurs de ses locaux au 190 bis boulevard de Charonne (75020), et dont deux associés sont des enfants de la gérante de la SCI, le règlement d'une fraction des loyers fixés conventionnellement dans le bail commercial signé le 2 août 2006. Elle a, par suite, réintégré au revenu imposable des requérants la quote-part des loyers non perçus, calculée par référence aux montants indiqués dans le bail.  
 4. En sollicitant de l'administration qu'elle se prononce sur la valeur locative réelle des locaux litigieux, dans le but affiché d'éviter la remise en cause de la déductibilité de ces loyers dans le résultat imposable de la SARL ITIC, les requérants ne peuvent être regardés comme ayant formulé des observations sur le bien-fondé des rehaussements en litige. Il en résulte que la circonstance que l'administration ne se soit pas prononcée sur ce point, dans sa réponse aux observations, n'est pas de nature à entacher cette réponse d'une insuffisance de motivation au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'immeuble situé 180 bis boulevard de Charonne à Paris : 
 5. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (). Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ". Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires ". Pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstance indépendante de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers. 
 6. Ainsi qu'il a été dit au point 3, la SCI MR 36 n'a pas perçu la totalité des loyers dus pour chaque année de la période d'imposition en litige, fixés par le bail à 439 230 euros au titre de 2014, 489 153 euros au titre de 2015 et 531 468 euros au titre de 2016. Si les requérants produisent le protocole transactionnel signé le 24 novembre 2017 entre la SARL ITIC et la SCI MR 36, par laquelle cette dernière, d'une part, consent rétroactivement une réduction des loyers au regard des montants fixés contractuellement pour les années 2015 et 2016 et, d'autre part, réduit la dette locative résultant des arriérés de loyer des années antérieures, elle n'établit pas que cette renonciation se justifie par les difficultés de trésorerie du preneur, ni que de telles difficultés auraient justifié que les paiements soient différés. Il résulte en outre de l'instruction que la SCI MR 36 ne justifie pas des diligences effectuées pour obtenir le remboursement de la fraction des loyers dont la SARL ITIC ne s'est pas acquittée pour chacune des années en litige. La circonstance que le loyer prévu par le bail pour les années en litige soit hors de proportion avec la valeur locative normale pour ce type de biens est, à cet égard, sans incidence sur le fait que la SCI MR 36 doit être considérée comme ayant consenti un abandon de loyers. Dès lors que M. et Mme A ne font valoir aucun élément de nature à établir l'intérêt qu'aurait eu la SCI MR 36 à renoncer à percevoir le loyer convenu pour chacune des années en litige, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que l'absence de perception d'une fraction des loyers prévus par le bail du 2 août 2006 est constitutive d'une libéralité au bénéfice de la SARL ITIC. 
 7. M. et Mme A ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 430 et  
 n° 440 de l'instruction administrative BOI-RFPI-BASE-10-10 du 14 février 2014, dès lors qu'ils ne rentraient pas dans le champ d'application de cette documentation, l'administration n'ayant pas, en l'espèce, écarté le bail du 2 août 2006. 
 8. A la supposer établie, la circonstance que la SARL ITIC aurait commis un acte anormal de gestion en acceptant de payer un loyer excessif par rapport à la valeur locative normale est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige, qui ne concernent que l'imposition personnelle de M. et Mme A, et les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe 130 de la documentation administrative BOI-BIC-CHG-40-20-10, dès lors qu'ils ne rentrent pas dans son champ d'application. 
 9. Il résulte de l'instruction que les loyers réellement perçus par les requérants représentaient la somme, d'une part, des loyers, reconstituée par l'expert-comptable dans l'état mis à disposition lors de l'intervention du 27 septembre 2017 et, d'autre part, des sommes versées par la SARL ITIC et non déclarées, que le service a constaté sur les relevés bancaires de la SCI MR 36 après exercice de son droit de communication, à hauteur de 20 000 euros pour 2014 et 6 000 euros pour 2015. L'administration a calculé la fraction des loyers non perçus en déduisant ces sommes du montant des loyers fixés par le bail. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait incorrectement calculé les rehaussements en litige. 
 10. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les bases d'impôt sur le revenu des requérants, dans la catégorie des revenus fonciers et pour la part résultant de leur quote-part de détention de la SCI MR 36, la partie des loyers dus et non perçus. 
 En ce qui concerne l'immeuble situé 36 avenue de Rosny à Villemomble : 
 11. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". Il résulte de ces dispositions et des dispositions de l'article 28 du même code précitées que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 
 12. Il résulte de l'instruction que la SCI MR 36 a déduit des revenus fonciers les charges relatives au bien d'habitation situé au 36 avenue de Rosny à Villemomble, ce qui a été remis en cause par le service. Pour contester cette imposition, les requérants se bornent à alléguer qu'un mandat de location a été confié à une société de location, sans apporter d'élément suffisant en ce sens. Dans ces conditions, les requérants n'apportent pas la preuve que la SCI a effectué des diligences suffisantes pour donner le bien en location. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause les déficits fonciers procédant de la déduction des charges afférentes à cet immeuble. 
 En ce qui concerne l'immeuble situé 11 rue de Mayenne à Créteil : 
 13. Pour fonder les rehaussements en litige, l'administration a constaté que la SCI MR 36 s'est abstenue, sans justification, d'exiger de Mme D, locataire de l'immeuble situé au 11 rue de Mayenne à Créteil, le règlement des loyers fixés à 500 euros par mois durant la période de travaux du bien et 1 000 euros par mois à l'issue de cette période, par le contrat signé le 1er janvier 2012. Dès lors que la SCI MR 36 ne justifie pas des diligences effectuées pour obtenir le remboursement des loyers dont la locataire ne s'est pas acquittée pour chacune des années en litige, l'administration a réintégré au revenu imposable des requérants, à hauteur de leur quote-part de détention de la SCI MR 36, les revenus non perçus du fait de l'acte de disposition sur le montant du loyer fixé contractuellement, soit 12 000 euros. Les requérants ne peuvent donc utilement se prévaloir du fait que l'administration aurait retenu une surface habitable erronée et que la valeur locative réelle calculée par l'administration serait surévaluée, dès lors que les rehaussements en litige sont uniquement fondés sur les loyers fixés contractuellement, dont, au demeurant, les requérants ne contestent pas le montant. 
 14.    Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 15. L'administration a rejeté les charges correspondant aux factures de location de grue, de livraison de camions de graviers, et d'installation d'une piscine, pour des montants respectifs de 2 434,92 euros, 1 272 euros et 21 500 euros, au motif que ces dépenses ne constituaient pas des dépenses d'amélioration au sens du b du 1° du 1 de l'article 31 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, de tels travaux ont le caractère de travaux de construction, reconstruction et agrandissement et, par suite, l'administration était fondée à regarder les dépenses afférentes comme non déductibles du revenu foncier. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016. 
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ". Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure. 
 18. Les requérants ont été assujettis, M. A étant associé de la SCI MR 36, à des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 à 2016, en conséquence des rehaussements notifiés à cette société. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige, la SCI MR 36 a systématiquement transmis la déclaration n° 2072 postérieurement au délai légal et, en ce qui concerne les années 2015 et 2016, dans les trente jours suivant la mise en demeure de l'administration. L'administration a donc infligé à M. et Mme A, pour leur quote-part en droits dans la SCI MR 36, une majoration de 10 % sur le fondement du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts aux rehaussements d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 et aux rehaussements de prélèvements sociaux au titre des années 2014 à 2016, et une majoration de 20 % sur le fondement du I de l'article 1758 A du même code aux rehaussements d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, à l'exception, dans les deux cas, de la part résultant de la réintégration dans son revenu imposable des loyers non perçus sur l'immeuble situé 180 bis boulevard de Charonne. Si les requérants estiment que le défaut de souscription de la déclaration n°2072 ne peut fonder une pénalité en matière d'impôt sur le revenu, cette déclaration étant identifiée comme une déclaration d'assiette, c'est à bon droit que l'administration a pu appliquer ces majorations aux rehaussements en litige. 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".  
 20. Pour justifier l'application de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux rehaussements résultant de la réintégration aux revenus fonciers de la quote-part des loyers non perçus par la SCI MR 36 pour l'immeuble situé 180 bis boulevard de Charonne, l'administration fait valoir à bon droit, qu'eu égard aux statuts de la SCI, qui stipulent à l'article 18 que les gérants doivent rendre compte de leur gestion aux associés au moins une fois dans l'année, au moyen d'un rapport écrit d'ensemble sur l'activité sociale, au cours de l'exercice écoulé, comportant l'indication des bénéfices réalisés ou prévisibles et des pertes encourues ou prévues, M. et Mme A ne pouvaient se prévaloir de l'absence d'information fournie par la SCI aux associés sur le montant des revenus imposables. Par ailleurs, les requérants ne pouvaient ignorer que leur quote-part de revenus fonciers devait être reportée sur leur déclaration de revenus. Compte tenu des montants des omissions, de 2 888 euros pour 2014, 24 653 euros pour 2015 et 20 961 euros pour 2016, et de leur caractère répété, l'administration doit être regardée comme établissant la volonté des requérants d'éluder l'impôt. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités qui leur ont été infligées. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne.  
 Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller,  
 M. Dumas, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 23 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 E. ALLEGRELe président, 
 D. LALANDE 
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière,