TA95 · 8ème Chambre — 13 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 juin 2019 et le 15 février 2023, M. et Mme B, représentés par Me Le Sergent, demandent au tribunal de : 
 1°) prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des amendes mises à leur charge au titre des années 2012 et 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le service a évalué un montant total de charges de 50% du chiffre d'affaires pour l'année 2011 alors que pour les années 2012 et 2013, les charges admises en déduction ne représentent respectivement que 23,71% et 40,3% du chiffre d'affaires ;  
 - les revenus de 2012 d'origine indéterminée d'un montant de 20 143 euros, proviennent de l'activité du cabinet d'avocat de Mme B à Kinshasa dont le service n'a pas vérifié la comptabilité et pour lesquels Mme B a justifié de leur origine professionnelle ; 
 - les sommes qui figurent sur le relevé bancaire de la BNP d'un montant de 12 550 euros pour 2012 et 14 900 euros pour 2013, ont pour origine le compte professionnel de Mme B ; 
 - les sommes imposées au titre de l'année 2012 d'un montant de 15 023,93 euros et qui apparaissent sur leur compte de la société générale ont eu en contrepartie un débit sur le compte professionnel de Mme B ; 
 - les amendes appliquées sur le fondement IV de l'article 1736 du code général des impôts l'ont été au cabinet de Mme B situé à l'étranger qui n'est pas concerné par les obligations déclaratives ; l'avis de mise en recouvrement de ces amendes est postérieur à la mise en demeure qu'elle a reçue et en tout état de cause, le service les a informés qu'elles seraient ramenées à 1 500 euros par compte et par année et en l'absence de mise en recouvrement avant la mise en demeure de payer les amendes, la procédure est irrégulière.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 janvier 2020, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère 
 - les conclusions de Mme Chabrol, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B exerce une activité libérale de médecin anesthésiste, dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu des personnes physiques dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Les rectifications envisagées à l'issue de ce contrôle lui ont été notifiées par courrier du 11 août 2015 selon la procédure d'évaluation d'office. Parallèlement, M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013. Dans le cadre de cette procédure de contrôle, les rectifications envisagées leur ont été adressées par une proposition de rectification du 17 décembre 2015. A la suite des observations des requérants, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux consécutives aux rectifications notifiées et maintenues, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2017 en matière d'impôt sur le revenu et le 30 juin 2017 en ce qui concerne les prélèvements sociaux. Ils se sont également vus notifier des amendes fiscales prises en application des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts. Les réclamations des 16 octobre et 27 novembre 2017 contestant les impositions et amendes mises à la charge des requérants ont été partiellement admises par une décision du 23 avril 2019. Les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions et amendes restées à leur charge à la suite de cette décision. 
 - Sur la charge de la preuve 
 2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. () ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve () incombe également au contribuable () en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " L'article R* 193-1 du même livre précise que " Dans le cas prévu à l'article L.193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " 
 3. D'une part, il résulte de l'instruction que les bénéfices non commerciaux des années 2012 et 2013 de M. B ont fait l'objet de rectifications selon la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions l'article L.73-2 du livre des procédures fiscales pour ces deux années, en l'absence de dépôt dans le délai légal de la déclaration annuelle prévue l'article 97 du code général des impôts. En conséquence, alors que les requérants ne contestent pas le recours à cette procédure d'évaluation d'office, ils supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige en application des dispositions citées au point précédent des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales. D'autre part, il résulte de l'instruction qu'eu égard au caractère insuffisant des réponses des requérants aux demandes de justifications qui leur avaient été adressées par le service en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration a taxé d'office, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, les crédits bancaires inexpliqués au titre de l'année 2012. Les rehaussements au titre de l'année 2013 ont, quant à eux, été notifiés aux requérants selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L.66-1° du livre des procédures fiscales en l'absence de dépôt dans le délai légal de leur déclaration d'ensemble de leurs revenus. Par suite, les requérants, qui ne contestent pas la régularité de ces procédures, supportent la charge d'établir que les sommes regardées comme des revenus d'origine indéterminée ne constituent pas des revenus imposables, ou se rattachent à une catégorie précise de revenus.  
 - Sur les bénéfices non commerciaux 
 4. M. et Mme B soutiennent que l'administration fiscale a retenu un montant total de charges représentant 50% du chiffre d'affaires pour l'année 2011, dans un souci de réalité économique, alors qu'elle n'a retenu au titre de ces mêmes charges que 23% du chiffre d'affaires pour l'année 2012 et 45% du chiffre d'affaires pour l'année 2013. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'évaluation du montant des charges pour l'année 2011 a été effectuée de manière forfaitaire, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, sans que le service n'ait accès à la comptabilité ni aux pièces justificatives alors que les évaluations des années 2012 et 2013 ont été effectuées dans le cadre d'une vérification de comptabilité, au cours de laquelle, seules les charges appuyées de pièces justificatives probantes ont été admises par le service. Les requérants ne produisent aucune pièce justificative démontrant que les montants de charges retenu par le service seraient insuffisants ni même d'ailleurs que les conditions d'exercice de l'activité étaient similaires au cours des trois années. Dans ces conditions, les requérants ne démontrent pas, comme ils en ont la charge, l'insuffisance du montant de charges retenu par l'administration et déterminé au vu des conditions d'exploitation propres à l'entreprise. Par ailleurs, un taux de charge forfaitaire admis au titre d'une année antérieure dans le cadre d'un contrôle sur pièces ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait du requérant dont il serait fondé à se prévaloir au titre de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 - Sur les revenus d'origine indéterminée 
 5. En premier lieu, M. et Mme B soutiennent qu'en leur demandant des explications sur les crédits portés sur le BIAC de Mme B, qui constitue le compte professionnel de l'intéressée sur lequel sont encaissées les recettes de son activité d'avocat qu'elle exerce à Kinshasa (république démocratique du Congo), l'administration a procédé à une vérification de comptabilité de son activité sans l'envoi préalable d'un avis de vérification. Cependant, le service n'a pas procédé au contrôle des déclarations souscrites au titre de l'activité professionnelle de Mme B en les comparant et les rapprochant avec les écritures comptables et les pièces justificatives de son cabinet d'avocat, contrôle qui aurait constitué une vérification de comptabilité. Le service s'est borné à exercer son droit à communication auprès des établissements bancaires au sein desquels les requérants détiennent un compte et a demandé des éclaircissements sur certains des crédits qui y figurent afin de déterminer s'il s'agit de sommes constituant des revenus imposables en France. Par suite, le service n'a pas contrôlé l'activité professionnelle de Mme B et la demande de justification des crédits bancaires n'a pas eu le caractère d'une vérification de comptabilité et relève seulement du droit de communication que l'administration fiscale pouvait légalement mettre en œuvre à l'égard des comptes bancaires en litige. 
 6. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que les revenus au titre de l'année 2012, pour un montant de 20 542 euros, ne peuvent être regardées comme des revenus d'origine indéterminée, mais qu'ils constituent des revenus professionnels issus de l'activité du cabinet d'avocat de Mme B dès lors que le compte BIAC de l'intéressée n'enregistre que des mouvements professionnels. Il résulte toutefois de l'instruction que les requérants ont précisé au service, le 8 juillet 2015, que le compte BIAC de Mme B était à usage mixte et pas seulement professionnel. Ainsi, les intéressés, en se bornant à soutenir que ce compte n'enregistrait que des mouvements professionnels, ne produisent aucun élément de nature à justifier, comme ils en ont la charge, que les montants libellés " versement dev " du compte BIAC constituent, au titre de l'année 2012, des revenus professionnels issus de l'activité d'avocate de la requérante et ne seraient en conséquence pas imposables. Par suite, en l'absence de tout justificatif, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié cette somme de revenus d'origine indéterminée et a rehaussé les revenus des contribuables en conséquence au titre de l'année 2012.  
 7. En troisième lieu, les requérants soutiennent que les deux sommes figurant sur le relevé bancaire de la société générale pour un montant de 15 023,93 euros, taxées au titre de l'année 2012 et les sommes qui figurent sur le relevé de la BNP pour un montant de 12 550 euros pour 2012 et 14 900 euros pour 2013, ne peuvent pas être regardés comme des revenus d'origine indéterminée dès lors qu'elles constituent des virements de compte à compte et ont pour origine le compte professionnel de Mme B. Cependant, les requérants, qui ont déjà évoqué cet argument au cours du contrôle, sans apporter de pièce justificative, n'apportent pas davantage d'élément à l'appui de leur allégation et ne démontrent pas l'origine de ces crédits bancaires. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale les a imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.  
 8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. 
 - Sur l'amende :  
 9. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. () ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au CGI " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. / Les associations et sociétés n'ayant pas la forme commerciale joignent leur déclaration de compte à la déclaration annuelle de leur revenu ou de leur résultat. III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ". Aux termes de l'article 1736 de ce code, dans sa rédaction applicable : " () IV.- 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. ". 
 10. Il résulte de ces dispositions que l'obligation tirée de l'article 1649 A du code général des impôts de déclarer les comptes ouverts à l'étranger concerne notamment les comptes ouverts par une personne physique, sans qu'il n'y ait lieu de distinguer le motif de l'ouverture de ces comptes ou la nature des comptes concernés et des sommes qui y sont versées. Or, il résulte de l'instruction que les requérants sont titulaires de deux comptes ouverts auprès de " BIAC congo " en république démocratique du Congo, ce qu'ils ne contestent pas. Dès lors que ces comptes ouverts par des personnes physiques en république démocratique du Congo, État qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires, n'ont pas été déclarés au titre des années 2012 et 2013, ce qui n'est pas davantage contesté, les requérants relèvent de l'amende visée au 2 du IV de l'article 1736 du CGI, égale à 10 000 € par compte et par année, soit 40 000 € pour chacune des années 2012 et 2013.  
 11. Si les requérants soutiennent que la mise en demeure est datée du 31 décembre 2016 alors que l'avis de mise en recouvrement des amendes en litige est daté du 5 avril 2018, il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 5 avril 2018 est un avis de mise en recouvrement rectificatif. La mise en demeure fait référence à une mise en recouvrement du 16 décembre 2016, soit antérieurement à la mise en demeure et l'avis de mise en recouvrement rectificatif fait d'ailleurs référence à la proposition de rectification du 17 décembre 2015 et à un compte-rendu du 2 novembre 2016. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 12. En revanche, dans le compte-rendu d'entretien daté du 27 octobre 2016, l'interlocutrice départementale, a indiqué qu'une " telle convention a été signée entre la France et le Congo ", et qu'en conséquence, " l'amende est ramenée de 10 000 € à 1 500 € par compte et par année ", l'administration fiscale notifiant aux intéressés dans ce compte-rendu les nouvelles conséquences financières en résultant pour eux. Si l'administration fiscale produit en défense un compte-rendu rectificatif daté du 2 novembre 2016, dans lequel l'interlocutrice départementale a informé les requérants qu'une erreur avait été commise dans le précédent compte-rendu sur le montant de l'amende et a maintenu l'amende précédemment notifiée dans la proposition de rectification du 17 décembre 2015, elle n'apporte toutefois pas la preuve de la notification de ce compte rendu aux requérant qui contestent l'avoir reçu. Dans ces conditions, le montant des amendes mises en recouvrement est supérieur au montant figurant dans les dernières conséquences financières notifiées aux requérants. Par suite, les requérants sont fondés à demander la réduction du montant des amendes mises à leur charge au titre des années 2012 et 2013 sur le fondement des dispositions précitées du IV de l'article 1736 du code général des impôts, à hauteur de la différence entre le montant mis en recouvrement (40 000 euros) et celui résultant des conséquences financières du 27 octobre 2016 (6 000 euros). 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à demander la réduction du montant des amendes mises à leur charge sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2012 et 2013, à hauteur de la différence entre le montant mis en recouvrement et celui résultant des conséquences financières du 27 octobre 2016. 
 Sur les frais liés au litige :  
 14. Dans les circonstances particulières de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme B présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des amendes mises à leur charge sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2012 et 2013 à hauteur de la différence entre le montant mis en recouvrement et celui résultant des conséquences financières qui leur ont été notifiées le 27 octobre 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et au directeur départemental des finances publiques du Val d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 14 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Feral, président, Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère et M. Weiswald, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. CUISINIER-HEISSLERLe président, 
 signé 
 R. FERAL 
 La greffière, 
 signé 
 M. D 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.