TA77 · 3ème chambre — 5 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 5 septembre 2019, enregistrée au greffe le même jour, le président du tribunal administratif de Nantes a transmis au tribunal, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par la SCI Delamar.  
 Par cette requête, des pièces et un mémoire complémentaire enregistrés les 27 août 2019, et 19 mars 2023, la SCI Delamar demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) d'ordonner, avant dire droit, à l'administration fiscale de produire aux débats sa déclaration n° 2072 de l'année 2011 ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2010 et 2011, assortis du versement des intérêts légaux ou, subsidiairement, de prononcer la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - la réponse aux observations du contribuable du 24 mars 2014 est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50-20120912 n° 430 et suivants ;  
 - la décision de rejet de sa réclamation préalable est insuffisamment motivée ; 
 - les dates d'intervention ont été fixées unilatéralement par le service vérificateur ;  
 - le service vérificateur a méconnu à plusieurs reprises son obligation de loyauté ;  
 - la proposition de rectification comporte des mentions inexactes ;  
 - l'administration a considéré à tort que M. A était le maître de l'affaire en mentionnant qu'il disposait de 98% des parts, alors qu'il n'en détient que 2% ;  
 - la location de son appartement ne constitue pas une activité commerciale dès lors que celui-ci n'est pas meublé, conformément aux stipulations du contrat de bail ;  
 - la charge de la preuve du caractère non meublé de la location incombe à l'administration fiscale ; il lui appartient d'établir que les meubles sont suffisants pour conférer au logement un minimum d'habitabilité, au sens de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10 du 12 septembre 2012 ;  
 - à supposer que l'appartement soit meublé, la requalification ne peut concerner que l'appartement et non le casier à ski et la place de stationnement, loués nécessairement nus ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'intégralité des montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible ; son droit à déduction est né à la date d'acquisition de son bien.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 novembre 2019, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par la SCI Delamar ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Van Daële ;  
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) Delamar, qui a pour objet l'acquisition de terrains et de tous droits mobiliers et immobiliers ainsi que l'exploitation générale desdits biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et d'un contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 29 novembre 2013, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. Elle a considéré que l'activité de location de la société constituait une activité commerciale au sens du 5° du I de l'article 35 et de l'article 206-2 du code général des impôts. La SCI Delamar a fait valoir ses observations par courrier du 24 mars 2014, et l'administration a maintenu les rectifications envisagées dans sa réponse aux observations du contribuable du 28 mars suivant. La société a ensuite formé un recours hiérarchique auprès de l'inspecteur principal de la brigade de vérification, qui a conclu au maintien des rectifications proposées. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, le 15 juin 2015, un avis favorable au maintien des rectifications envisagées, et les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2016, à hauteur de la somme de 20 269 euros. La réclamation d'assiette de la société du 31 décembre 2018 a été rejetée par l'administration fiscale le 27 juin 2019. Par la présente requête, la SCI Delamar demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés, au titre des années 2010 et 2011. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :   
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 3. S'il est constant que la proposition de rectification du 29 novembre 2013 comportait une erreur sur le nombre de parts détenus dans la société, en tant qu'elle mentionne à tort que M. A détient 98% des parts et son épouse 2%, alors qu'il s'agit de l'inverse, cette mention, ensuite corrigée, doit être regardée comme une simple erreur de plume et demeure sans incidence tant sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification que sur la régularité de la procédure d'imposition. Par ailleurs, si la société soutient que l'administration fiscale a considéré à tort que son gérant avait " fait en 2011 une fausse déclaration n° 2072 ", cette circonstance est sans incidence sur la motivation de ladite proposition, le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification ne dépendant pas du bien-fondé des motifs retenus. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification comporte plusieurs inexactitudes ne peut qu'être écarté, la société requérante ne contestant pas, par ailleurs, la motivation de la proposition de rectification à un autre égard. 
 4. En deuxième lieu, aux termes du cinquième alinéa du même article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application de ces dispositions s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. L'administration est tenue de répliquer aux observations produites par le contribuable sans être toutefois tenue de répondre à tous les arguments formulés par ce dernier.  
 5. D'une part, la SCI Delamar soutient que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée, en raison de diverses imprécisions et de l'absence de réponse, point par point, à l'intégralité de ses arguments. Il ressort cependant des énonciations de la réponse apportée par l'administration le 28 mars 2014 aux observations que la société avait présentées par courrier du 24 mars 2014, que ce document répond aux éléments avancés par la contribuable, par une argumentation de droit et de fait suffisamment précise pour permettre à l'intéressée de la comprendre et de poursuivre, si elle s'y croit fondée, une contestation. Si, à cet égard, ce document reprend parfois les éléments avancés par la société requérante en maintenant la position initiale du service au vu des constats précédemment opérés sur un certain nombre de points, cette circonstance n'est pas de nature à traduire une insuffisance de motivation alors que, comme indiqué précédemment, le service n'était pas tenu de répliquer à tous les arguments invoqués. Dès lors, la réponse aux observations du contribuable, au demeurant intervenue dans un délai de soixante jours, satisfait à l'exigence de motivation posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de son insuffisance de motivation doit, par suite, être écarté. 
 6. D'autre part, si la société requérante se prévaut à cet égard d'énonciations contenues dans une instruction de l'administration fiscale, ces dernières, relatives à la procédure d'imposition, ne sont pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont les contribuables sont fondés à se prévaloir en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 7. En troisième lieu, les moyens dirigés contre les vices propres entachant la décision de l'administration rejetant la réclamation d'un contribuable sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de l'imposition contestée. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision de rejet du 27 juin 2019 serait insuffisamment motivée doit être écarté comme inopérant. 
 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux où sont déposés ses documents comptables, notamment dans les locaux du comptable ou d'une autre société, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 9. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de plusieurs échanges pour fixer une date de première intervention au siège de la société, d'abord le 28 mai 2013 puis le 4 juin 2013, M. A, représentant légal de la société, a contacté le service qui a accepté que la première intervention puisse avoir lieu le 24 juin 2013. Le service, qui n'a jamais demandé à M. A de renoncer à ses congés contrairement à ce qui est allégué, a par ailleurs accepté à deux reprises de reporter la deuxième intervention initialement prévue le 12 août 2013. La société n'apporte aucun élément de nature à démontrer que ces modalités n'auraient pas permis l'instauration d'un débat oral et contradictoire et que les dates d'intervention auraient été fixées de manière unilatérale par le service, traduisant, selon elle, un manque de loyauté de la part du vérificateur. Par suite, le moyen ainsi articulé ne peut être qu'écarté.  
 10. En cinquième lieu, d'une part, le caractère exagéré d'une imposition relève de la critique du bien-fondé de l'imposition et ne saurait constituer un manquement de l'administration à son devoir de loyauté. D'autre part, la circonstance que l'administration s'est fondée sur le contrat de bail conclu entre la SCI et son associé, M. A, tout en indiquant qu'il n'avait pas fait l'objet d'un enregistrement, n'est pas de nature à établir qu'elle aurait, en tout état de cause, méconnu son devoir de loyauté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 11. En premier lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés " si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées () aux articles 34 et 35 ". Aux termes de l'article 35 du même code : " 1. Présentent () le caractère de bénéfices industriels et commerciaux () les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après () 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie ; () ". Une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une activité commerciale au sens des dispositions précitées et, par suite, est passible de l'impôt sur les sociétés par application du 2 de l'article 206 du même code.  
 12. La SCI Delamar conteste le caractère commercial de son activité en soutenant qu'elle louait, au cours des deux exercices litigieux, un logement nu.  
 13. D'une part, il est constant que la SCI Delamar, créée en 1994, a acquis le 28 novembre 2005, au sein d'une résidence de tourisme située dans le département de la Savoie, un appartement ainsi qu'une place de stationnement et un casier à ski. Jusqu'en 2009, l'exploitation était confiée à des sociétés spécialisées dans le secteur d'activité de l'hébergement touristique. Au cours des années 2010 et 2011 vérifiées, l'administration fiscale a considéré que l'activité de la société requérante consistait en la location d'un appartement meublé et revêtait ainsi une nature commerciale au sens de l'article 35 du code général des impôts, la rendant passible de l'impôt sur les sociétés. A cet égard, il est constant que si le contrat de bail précaire conclu dès 2010 avec M. A, représentant légal de la société, l'autorisant à sous-louer cet appartement, mentionne que le bien est loué nu, il indique également que le preneur devra prendre soin du mobilier. Le service a également relevé que les contrats de location, portant sur ce bien ou ceux d'autres propriétaires de la même résidence dont la société assurait la gestion, comportent un état descriptif des biens (électroménager et mobilier) et il n'est pas davantage contesté que M. A a indiqué avoir remplacé les meubles de l'appartement. L'administration a ainsi pu déduire de ces éléments, sans inverser la charge de la preuve, que cet appartement situé dans une résidence de tourisme à proximité d'une station de ski et destiné à une location saisonnière, était meublé. En se limitant à soutenir qu'il appartenait au service d'établir que ces meubles auraient été en quantité suffisante pour permettre un minimum d'habitabilité, la société ne contredit pas sérieusement ces constatations, et l'absence de location saisonnière de l'appartement. Dans ces conditions, et en l'absence de tout élément contraire produit par la requérante, l'administration doit être considérée comme apportant la preuve qui lui incombe que le logement en litige présente les caractéristiques d'une location meublée, avec ses accessoires que constituent le casier à ski et la place de stationnement, en application des dispositions de l'article 35 du code général des impôts susvisé.  
 14. D'autre part, ni l'instruction fiscale BOI-BIC-CHAMP-40-10 du 12 septembre 2012, aux termes de laquelle " La location d'un local d'habitation garni de meubles est regardée comme une location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour donner à ce dernier un minimum d'habitabilité ", ni la réponse ministérielle à M. B, député, en date du 28 janvier 1980, ne comportent une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. Ainsi, la société n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu la doctrine fiscale.  
 15. En deuxième lieu, si l'article 8 du code général des impôts prévoit que les membres des sociétés civiles sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, c'est à la condition que celles-ci ne se livrent pas à des opérations visées à l'article 35 précité. 
 16. En troisième lieu, la société fait valoir que le service a retenu à tort que M. A détenait 98% des parts de la société et qu'il était en conséquence le " véritable maître de l'affaire ". Cependant, et alors qu'il n'est pas contesté que le foyer fiscal de M. A détenait la totalité des parts de la SCI, un tel moyen, qui peut se rattacher au bien-fondé de l'imposition, est inopérant dans le cadre du présent litige concernant la société requérante.  
 17. En quatrième lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ".  
 18. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (). Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts (CGI) : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 207 de l'annexe II à ce code prévoit que cette déduction est définitivement acquise à l'entreprise, sous réserve des dispositions suivantes : " II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans () 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement dans le cas contraire. 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. () III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : () 5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables. 2. Cette régularisation est égale à la somme des régularisations qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en application des 1, 2, 3 et 5 du II, en considérant que pour chacune des années restantes de cette période : () 5° Dans le cas visé au 5° du 1, le coefficient d'assujettissement est égal à zéro ".  
 19. D'une part, la SCI Delamar a respectivement porté sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée " CA 12 " en 2010 et 2011, des montants de taxe déductible de 368 euros et 437 euros. Il n'est toutefois pas contesté que la société ne mettait pas à disposition, à raison dudit appartement, au moins trois des quatre prestations citées par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Ainsi, elle a exercé au cours des années litigieuses une activité entrant certes dans le champ de la taxe mais exonérée. Le service était donc en droit de remettre en cause, comme il l'a fait, la déduction de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle la société avait procédé au titre des années 2010 et 2011. 
 20. D'autre part, il résulte de l'instruction que, lors de l'acquisition de son bien immobilier, le 28 novembre 2005, la SCI Delamar a procédé à une déduction de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 21 756 euros. L'administration a considéré que, si la taxe ayant grevé cette acquisition avait été déduite et récupérée par la société en raison de la conclusion d'un bail commercial avec une société d'exploitation, ce bien avait cessé d'être affecté à une opération ouvrant droit à déduction à compter de l'année 2010, lors de la conclusion du contrat de bail précaire avec M. A. L'administration fiscale a donc procédé à une régularisation par vingtième de la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite sur le fondement de l'article 207 de l'annexe II du code général des impôts, en relevant que le bien ayant cessé d'être utilisé à des opérations imposables et que son coefficient de déduction était nul. La SCI ne conteste pas utilement ce chef de rectification en se bornant à soutenir que le vérificateur a mentionné, à tort, que le bien avait été acquis en 2006 et non en 2005, dès lors qu'il résulte de la proposition de rectification que cette erreur n'a pas eu d'incidence sur le montant des rappels de taxe correspondants. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à procéder à une régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur l'acquisition de l'immeuble.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il besoin d'ordonner la mesure d'instruction sollicitée, que la SCI Delamar n'est pas fondée à solliciter la décharge des impositions en litige. Doivent également être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI Delamar est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Delamar et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 20 avril 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller,  
 Mme Van Daële, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2023.   
 La rapporteure, 
 Signé : M. VAN DAËLE        
 La présidente, 
 Signé : I. BILLANDON 
 Le greffier, 
 Signé : G. NGASSAKI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,