TA38 · 4ème Chambre — 13 juillet 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 17 décembre 2019 et des mémoires enregistrés le 31 mars 2021 et le 15 juillet 2021, l'établissement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Curtines La Rochette, représenté par Me Martin, demande au tribunal : 
 1°) l'annulation pour excès de pouvoir de la décision du 15 octobre 2019 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de la Savoie a rejeté sa demande, formulée sur le fondement de l'article L. 80B du livre des procédures fiscales, en tant qu'elle refuse de reconnaître son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ;  
 2°) la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - ses conclusions en excès de pouvoir sont recevables compte tenu des effets notables, autres que fiscaux, que la décision en litige emporte sur sa situation ; 
 - elle n'exerce pas ses activités en tant qu'autorité publique ; 
 - son absence d'assujettissement à la TVA emporte des distorsions importantes de concurrence.  
 Par deux mémoires, enregistrés le 9 juillet 2020 et le 23 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut à la nécessité pour le tribunal de saisir le Conseil d'Etat, sur le fondement de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, d'une demande d'avis portant sur la question de l'assujettissement ou non de l'activité d'hébergement de personnes âgées dépendantes délivrée par une personne morale de droit publique à la TVA ou, subsidiairement, au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - l'exception de recours parallèle rend irrecevables les conclusions en excès de pouvoir présentées par le requérant ; 
 - les questions de savoir, d'une part, si l'habilitation de personnes publiques gérant un EHPAD à accueillir, pour l'intégralité de leurs places disponibles, des usagers bénéficiaires de l'aide sociale les place, compte tenu des restrictions de leur liberté tarifaire qui s'ensuivent, dans une situation différente de celle d'opérateurs privés et, d'autre part, si l'accueil de ce type d'usagers doit s'apprécier in concreto ou in abstracto sont nouvelles, présentent une difficulté sérieuse se posant dans de nombreux litiges et sont nécessaires à la résolution de la présente affaire ;  
 - les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Permingeat, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD Les Curtines La Rochette, qui est situé dans la commune Valgelon-La Rochette (73), prend en charge la dépendance et assure l'hébergement de personnes âgées. Estimant fournir ainsi des prestations entrant dans le champ de la TVA, il a, le 28 janvier 2019, demandé à l'administration fiscale de prendre formellement position à ce sujet, par application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Dans la présente instance, il demande l'annulation pour excès de pouvoir de la décision du 15 octobre 2019 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de la Savoie lui a opposé un refus, rendue sur exercice, par l'intéressé, du recours préalable obligatoire institué par l'article L. 80 CB du même code, contre un premier refus qui lui avait été opposé le 21 mars 2019.   
 2. Aux termes du premier paragraphe de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () ". 
 3. Il résulte des dispositions citées au point précédent, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. La condition selon laquelle une activité économique est réalisée par un organisme public en tant qu'autorité publique est remplie lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 4. Aux termes du second paragraphe de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil : " Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services () étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public () ". 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités () de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". 
 6. Il résulte, d'une part, des dispositions précitées de l'article 256 B du code général des impôts que la France a fait usage de la possibilité, ouverte par les dispositions de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 citées au point 4, de regarder comme des activités effectuées en tant qu'autorité publique les services à caractère sociaux rendus par les personnes morales de droit public. D'autre part, le 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles prévoit que sont des établissements et services sociaux et médicaux sociaux les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées. Il en résulte que, dans l'exercice de ses activités d'accueil de personnes âgées dépendantes, l'EHPAD Les Curtines La Rochette doit être regardé comme agissant en qualité d'autorité publique au sens de l'article 13 de la directive 2006/112/CE. 
 7. Par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 8. Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ". 
 9. Les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, qu'ils soient exploités par des établissements publics, des établissements privés à but non lucratif ou des établissements privés à but lucratif, fournissent à leurs résidents trois types de prestations. Les prestations de soins sont, quel que soit le type d'établissement, prises en charge par l'assurance maladie. Les prestations d'assistance à la dépendance, dont le tarif est fixé par le président du conseil départemental quel que soit le type d'établissement, sont à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie, en fonction de leur niveau de ressources et de dépendance. Les prestations d'hébergement sont à la charge des résidents sauf si, du fait de leur niveau de revenus, ils bénéficient pour tout ou partie de l'aide sociale à l'hébergement et, dans un tel cas, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental. 
 10. Il résulte de l'instruction qu'au titre de la période considérée, l'intégralité des places proposées par l'EHPAD Les Curtines La Rochette était habilitée à l'aide sociale à l'hébergement. Il était ainsi susceptible d'accueillir des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources. A l'inverse, les établissements privés à but lucratif, qui ne comptent aucune place ou un nombre très limité de places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, fixent librement leurs tarifs, à un niveau nettement supérieur à ceux fixés par le président du conseil départemental. Ce faisant, ils interviennent sur un marché distinct.  Quant aux établissements privés à but non lucratif qui accueillent, dans des proportions significatives, des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources en proposant des places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, ils sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs prestations sur le fondement des dispositions citées au point 8. Il en résulte que le non-assujettissement à la TVA de l'EHPAD Les Curtines La Rochette au titre de ses activités de soin, de prise en charge de la dépendance et d'hébergement de personnes âgées dépendantes n'entraîne pas de distorsions de concurrence au sens des dispositions de l'article 13 de la directive 2006/112/CE citées au point 2. 
 11. Ainsi, dès lors que l'EHPAD Les Curtines La Rochette exerce ses prestations d'accueil de personnes âgées dépendantes en tant qu'autorité publique et que leur non-assujettissement à la TVA ne conduit pas à une distorsion de concurrence d'une certaine importance, ces prestations ne sont pas assujetties à cette taxe. Il y a donc lieu de rejeter ses conclusions à fin d'annulation pour excès de pouvoir dirigées contre la décision prise, en ce sens, par le directeur des finances publiques de la Savoie le 15 octobre 2019, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense.  
 12. Les conclusions présentées par l'EHPAD Les Curtines La Rochette au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées eu égard à sa qualité de partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
   
 Article 1er : La requête de l'EHPAD Les Curtines La Rochette est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Les Curtines La Rochette et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient :  
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme Bailleul, premier conseiller, 
 Mme Permingeat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juillet 2023.  
   
    Le rapporteur, 
   
   F. Permingeat  
   
    
 Le président, 
   
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 L. Rouyer 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°1908171