TA38 · 4ème Chambre — 24 août 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 31 décembre 2019 et le 30 janvier 2020, M. A B, représenté par Me Planchat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant les années 2012 à 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de contrôle de son activité de négoce méconnaît l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne ainsi que le droit d'être entendu faisant partie des droits de la défense et rappelé à l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration dès lors que le vérificateur n'a pas donné suite à sa demande de recours hiérarchique ; 
 - la plainte du vérificateur a été classée sans suite par le parquet de Valence, ce qui correspond à une décision d'acquittement qui s'impose à l'administration pour la mise en œuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal ; 
 - les conditions d'application de la procédure d'opposition à contrôle ne sont pas remplies ; 
 - l'administration n'établit pas lui avoir adressé un avis de vérification pour son activité de négoce de matériel ; 
 - le service ne démontre pas que la prescription du droit de reprise portant sur l'année 2011 a été régulièrement interrompue avant le 31 décembre 2014 ; 
 - en retenant au titre des années 2011 à 2013, le montant des commissions qui lui ont été versées dans le cadre de son activité de courtier en assurances, alors qu'elle disposait des relevés annuels de commissions, l'administration n'a pas respecté les règles de rattachement des produits et des charges et a radicalement vicié la méthode de reconstitution mise en œuvre ; 
 - l'administration a retenu un montant forfaitaire de 10 % de son chiffre d'affaires HT pour évaluer les frais de son activité de négoce autres que les achats de matériel sans fournir les modalités de détermination de ce taux, ce qui démontre l'exagération du bénéfice reconstitué. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 3 août 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 13 août 2021, la question de savoir si les dispositions du III de l'article 55 de la loi du 28 décembre 2017 portent atteinte au principe constitutionnel de rétroactivité in mitius de la loi pénale plus douce découlant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, n'a pas été transmise au Conseil d'Etat.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2022-988 QPC du 8 avril 2022 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bailleul, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, exploitant agricole dans la Drôme, exerce également une activité individuelle de courtier en assurances. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a rehaussé ses bénéfices déclarés. Par un jugement du 17 octobre 2019, confirmé par une décision de la cour administrative d'appel de Lyon du 6 mai 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa requête aux fins de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis en recouvrement à l'issue de cette procédure. Dans le cadre d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle réalisé en 2015, l'administration a découvert l'exercice par ce dernier d'une activité occulte de négoce de matériel agricole et a engagé une procédure de vérification de cette activité qui s'est achevée par l'évaluation d'office de ces revenus en application des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales et l'application d'une majoration de 100 % prévue par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts. Par une réclamation du 3 juillet 2017, M. B a demandé la décharge des suppléments d'imposition et des pénalités mis en recouvrement à la suite des deux vérifications de comptabilité concernant son activité de courtier en assurances et de négoce de matériel agricole. En l'absence de réponse à sa réclamation, il a enregistré au greffe du tribunal le 31 décembre 2019, une requête aux fins de décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dus au titre des années 2012 à 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. () " 
 3. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a adressé un avis de vérification à M. B le 4 janvier 2016 aux fins de contrôler son activité de négoce de matériel. Le pli, présenté à son domicile le 6 janvier 2016, est revenu au service vérificateur le 29 janvier 2016 avec la mention " non réclamé ". Il comporte l'adresse déclarée par le contribuable aux services fiscaux, soit chemin de Bondonneau à Allan dans la Drôme. Ce dernier ne saurait, dans ces conditions, reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir indiqué sur le pli un numéro d'adresse qu'il n'avait pas porté à la connaissance de l'administration fiscale. Par suite, les seules circonstances qu'il existerait un chemin de Bondonneau sur le territoire de la commune voisine de Montélimar, qu'un homonyme résiderait dans cette autre commune et que le requérant recevrait régulièrement dans sa boîte aux lettres du courrier qui ne lui est pas adressé, ne sont pas de nature à établir l'irrégularité de la notification postale. Au demeurant, M. B ne conteste pas avoir reçu une copie de l'avis de vérification qui lui a été envoyée par lettre simple et par lettre recommandée avec accusé de réception le 29 janvier 2016, avant la première intervention sur place de l'inspecteur en charge du contrôle. 
 4. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ". 
 5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la vérification de comptabilité de l'activité de négoce de matériel n'a pu débuter le 28 janvier comme prévu initialement, M. B n'ayant pas retiré le pli présenté à son domicile l'informant de l'engagement de ce contrôle. Selon les explications de l'administration, non contredites par le requérant, le vérificateur s'est présenté le 25 février 2016 à l'établissement de M. B comme cela était annoncé dans le courrier adressé à ce dernier le 29 janvier. M. B a téléphoné dès sa venue à un huissier de justice et n'a présenté aucun élément comptable. Il a par ailleurs refusé la proposition du vérificateur de fixer un nouveau rendez-vous pour débuter les opérations de contrôle et a remis un certificat d'arrêt de travail valable jusqu'au 1er mai. Le 3 mars 2016, le vérificateur lui a adressé un compte rendu de l'intervention du 25 février et lui a proposé un nouveau rendez-vous le 7 avril 2016. Le courrier adressé par lettre simple et par lettre recommandée avec accusé-réception, retournée à l'expéditeur avec la mention " non réclamé ", appelait son attention sur les conséquences d'une opposition à contrôle au regard de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Le 7 avril 2016, alors que le vérificateur circulait sur la voie privée de la propriété de M. B à l'heure du rendez-vous, il est entré en collision avec ce dernier et son fils qui circulaient à vélo sur la même voie. Un artisan est arrivé immédiatement après la collision ainsi qu'un huissier de justice, prévenu la veille pour être présent à 9h30. M. B aurait également cherché à enregistrer sur son téléphone portable les propos du vérificateur le menaçant d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal. Le vérificateur estimant que M. B avait délibérément percuté son véhicule, a porté plainte pour opposition à fonctions. Toutefois, la plainte a été classée sans suite par le parquet de Valence. Le 10 mai 2016, le chef de brigade a reçu M. B à sa demande en présence de son conseil et a désigné un nouveau vérificateur, accompagné d'un agent des finances publiques pour poursuivre le contrôle. M. B a transmis au service vérificateur un certificat d'arrêt de travail prolongé jusqu'au 17 juillet 2016. Le nouvel agent en charge du contrôle lui a donné rendez-vous le 21 juin 2016 par une lettre adressée le 6 juin 2016 en lettre simple ainsi qu'en lettre recommandée avec accusé-réception reçue le 24 juin, une copie de la lettre étant envoyée par courrier électronique au contribuable et une autre adressée à son conseil qui en a accusé réception dès le 7 juin 2016. Le vérificateur, accompagné d'un autre inspecteur des finances publiques, s'est présenté au domicile de M. B le 21 juin 2016. Ce dernier qui était alité à l'arrivée des agents, a indiqué ne pas être informé du rendez-vous et a téléphoné à un huissier de justice afin de retranscrire leur entretien. Il a finalement renoncé à la présence d'un huissier après un échange téléphonique avec l'un de ses conseils et a accepté de recevoir les inspecteurs. Selon les explications de l'administration, non contredites par le requérant, M. B a nié l'existence d'une activité occulte de négoce de matériel lors de cet entretien ainsi que dans un courrier adressé à l'administration le même jour. Il a également éludé les questions relatives à la présentation d'éléments comptables et a refusé de fixer un nouveau rendez-vous pour la remise de ces documents. 
 6. Il résulte de ces éléments de fait que M. B s'est abstenu de retirer les différents courriers en recommandé avec accusé-réception qui lui ont été adressés par le service vérificateur et a refusé toute proposition de rendez-vous en vue de débuter les opérations de contrôle. Lors des déplacements des différents vérificateurs à son établissement le 25 février, le 7 avril et le 21 juin 2016, il n'a présenté aucun des éléments comptables en sa possession, notamment des factures et relevés bancaires ou un inventaire de ses stocks, et a cherché par tout moyen à compromettre le bon déroulement des opérations de contrôle sur place. C'est ainsi à bon droit que l'administration a mis en œuvre la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. 
 7. La circonstance que le parquet de Valence a classé sans suite la plainte déposée par le vérificateur pour opposition à fonctions ne fait pas obstacle à la mise en œuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal qui, au demeurant, ne repose pas en l'espèce sur le seul incident intervenu le 7 avril 2016. 
 8. D'une part, aux termes de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. 
 9. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. " Le même article prévoit que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l'administration. Le sixième paragraphe de la rubrique " L'avis de vérification " de cette charte, prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". 
 10. La possibilité de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à un second interlocuteur en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle constitue une garantie substantielle offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d'imposition qui sera ultérieurement mise en œuvre à leur encontre. Pour les contribuables relevant de la procédure d'imposition contradictoire, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi de la proposition de rectification. Pour les contribuables relevant d'une procédure d'imposition d'office, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi des bases d'imposition d'office, ou, lorsqu'il n'a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, jusqu'à la date de mise en recouvrement. 
 11. En revanche, si la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit la possibilité de faire appel au supérieur hiérarchique du vérificateur en cas de désaccord avec ce dernier après envoi de la réponse aux observations du contribuable, une telle garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure d'imposition contradictoire. 
 12. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que M. B a été à bon droit imposé d'office pour s'être opposé au contrôle mis en œuvre par les services fiscaux. Par suite, il n'entre pas dans le champ de la garantie octroyée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en cas de désaccord avec le vérificateur après envoi de la réponse aux observations du contribuable. Il a, en revanche, été reçu le 10 mai 2016 par le supérieur hiérarchique du vérificateur à la suite de la collision intervenue le 7 avril 2016 sur sa propriété, et celui-ci a désigné un nouveau vérificateur pour mettre en œuvre les opérations de contrôle fiscal externe engagées en janvier 2016 auxquelles le contribuable a refusé de se soumettre. M. B qui n'a pas été privé du droit d'être entendu en cours de contrôle, n'est ainsi pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne. Il ne peut en outre utilement se prévaloir des dispositions du code des relations entre le public et l'administration s'agissant de la mise en œuvre de la procédure de contrôle fiscal régie par des dispositions spécifiques. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 13. Selon l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 14. Si M. B reproche à l'administration d'avoir évalué les frais de son activité de négoce, hors achats de matériels, à 10 % de son chiffre d'affaires hors taxes, il n'établit pas, par ces seules allégations, le caractère exagéré de l'imposition alors que la charge de la preuve lui incombe. 
 15. Les autres moyens soulevés dans son recours concernent les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux de son activité de courtier en assurances au titre des années 2011 à 2013 et sont inopérants à l'appui de ses conclusions aux fins de décharge des suppléments de TVA en litige. 
 16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B doivent être rejetées ainsi que celles présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
    
    
 Article 1er   :La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2     :Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
    
 Délibéré après l'audience du 7 juillet 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme C et Mme D, assesseurs. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 août 2022. 
 Le rapporteur, 
 C. C 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 C. Billon        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.