TA93 · 10ème chambre — 8 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 août 2019, 10 novembre 2020, 13 juillet 2021 et 26 juillet 2021, M. A C, représenté par Me Pauchet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts et des prélèvements sociaux mis à sa charge au titre d'une cession de parts sociales intervenue le 25 juin 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'il n'a pas reçu de proposition de rectification ; le juge ne peut se fonder sur des pièces en langue étrangère non accompagnées d'une traduction certifiée ; cette irrégularité entache également d'irrégularité l'avis de mise en recouvrement ;  
 - la procédure de taxation d'office a été irrégulièrement mise en œuvre dès lors qu'il a adressé la déclaration de plus-value de cession dans le délai imparti, ce qui l'a privé des garanties de la procédure contradictoire, dès lors que la charge de la preuve repose sur lui et qu'il n'a pas pu solliciter un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ;  
 -  la taxation de la plus-value revient à la Belgique en application de l'article 18 de la convention fiscale bilatérale, dès lors qu'il ne s'agit pas d'une cession de biens immobiliers au sens de son article 3 ; en effet, des parts sociales d'une SCI sont des biens mobiliers et non immobiliers ; la SCI du Panama a opté pour l'impôt sur les sociétés, la plus-value de cession est donc soumise au régime des plus-values sur cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du code général des  impôts ; dès lors la plus-value n'est imposable qu'en Belgique en application de l'article 18 de la convention fiscale ;  
 - l'amende fiscale prévue par l'article 1761 du code général des impôts est injustifiée au regard de son comportement irréprochable ; elle est disproportionnée et a le caractère d'une punition contraire à l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 mars 2020, 27 mai 2021, 20 juillet 2021 et 26 août 2021, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Elle fait valoir que :  
 - la proposition de rectification a été régulièrement notifiée au requérant qui n'est pas allé récupérer le pli au bureau de poste où il était mis en instance ; le pli comporte l'ensemble des mentions permettant d'établir la régularité de la notification et le juge a un pouvoir d'appréciation quant à la prise en compte de documents en langue étrangère ;  
 - il est constant que M. C ne relevait pas de la procédure de taxation d'office ; il n'a toutefois été privé d'aucune garantie dès lors qu'il a pu être assisté d'un conseil, qu'un délai de trente jours lui a été laissé pour présenter ses observations, que la possibilité de bénéficier d'un entretien avec un supérieur hiérarchique lors d'un contrôle sur pièces n'a été offerte que par la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 et que l'administration apporte la preuve du bien-fondé de l'imposition contesté, l'imposition ayant été établie au regard des seuls éléments de droit et de fait apportés par l'administration, résultant notamment de l'interprétation de la convention fiscale franco-belge ; 
 - les biens immobiliers ne doivent pas être définis au regard du droit civil, mais du droit fiscal, qui est autonome ; le Conseil d'Etat, comme le tribunal administratif de Montreuil et la cour administrative d'appel de Versailles ont jugé que les plus-values réalisées par des personnes physiques non fiscalement domiciliées en France, lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans des sociétés ou organismes, dont l'actif est principalement constitué de biens ou droits immobiliers, sont des biens immobiliers au sens de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge ; il n'y a pas lieu de distinguer selon que la société a opté ou non pour l'impôt sur les sociétés ;  
 - la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts est dégrevée dès lors que le requérant a déposé la déclaration de plus-value dans le délai imparti ; 
 - l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts est justifiée dès lors qu'il n'a pas liquidé les droits relatifs à la cession de ses parts sociales ; le juge de l'impôt n'a pas le pouvoir de moduler le taux des pénalités, ce qui n'est pas incompatible avec la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.  
 Par ordonnance du 6 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juillet 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu, modifiée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, résidant en Belgique, a cédé l'intégralité des parts sociales qu'il détenait dans la société civile immobilière " du Panama " sise à Cappelebrouck (Nord) pour un prix de 536 505 euros le 25 juin 2014. Par une proposition de rectification du 29 juillet 2016, l'administration a soumis cette plus-value au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts, à la taxe prévue à l'article 1609 nonies G du même code ainsi qu'aux prélèvements sociaux, après avoir mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66-1 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Cette imposition supplémentaire, d'un montant total, en droits et pénalités, de 260 468 euros, a été mise en recouvrement le 21 février 2017. A la suite d'une réclamation tacitement rejetée par le service, M. C demande au Tribunal la décharge de cette même somme. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 20 juillet 2021, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice en charge de la direction des impôts des non-résidents a procédé au dégrèvement de 68 973 euros correspondant à la majoration prévue à l'article 1728 du code général des impôts. Les conclusions du requérant sont, à cette hauteur, devenues sans objet.  
 Sur les conclusions à fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, M. C soutient que la proposition de rectification ne lui a pas été régulièrement notifiée. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis, étant relevé qu' aucun texte ni aucune règle générale de procédure n'interdit au juge de tenir compte de pièces rédigées dans une langue autre que le français  
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification datée du 29 juillet 2016 a été adressée à M. C, que le pli a été avisé le 11 août 2016, et mis en instance au bureau de poste " Veurne ", puis qu'il a été retourné à l'expéditeur le 27 août 2016 au motif qu'il n'a pas été réclamé par son destinataire, et reçu par l'administration fiscale le 31 août 2016. Le pli ne peut comporter ni date de remise à son destinataire ni signature de ce dernier, qui ne l'a pas réceptionné. Il résulte des mentions figurant sur l'enveloppe que le pli a été avisé et non réclamé, ce qui implique qu'il a été présenté à son destinataire malgré l'erreur d'orthographe dans l'adresse et que l'intéressé a été informé, par le dépôt d'un avis de passage de sa mise en instance. Enfin, l'avis de réception comporte la date et la référence de la proposition de rectification, et mentionne le service et les initiales de l'inspecteur des finances publiques. L'enveloppe ne peut, dès lors, qu'être regardée comme contenant la proposition de rectification concernée. Au regard des mentions précises, claires et concordantes figurant sur l'enveloppe, bien qu'en langue néerlandaise, l'administration doit être regardée comme établissant la notification régulière de la proposition de rectification. Par voie de conséquence, l'avis de mise en recouvrement n'est pas irrégulier au motif qu'il mentionnerait une proposition de rectification n'ayant pas été régulièrement notifiée.   
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 66 du livres des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; " et aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ". 
 6. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 4 mai 2016, M. C a été invité à adresser la déclaration de plus-value sur la cession réalisée le 25 juin 2014. Il est constant que ce courrier a été retiré le 26 mai 2016 et que l'intéressé a déposé la déclaration le 14 juin 2016. Par conséquent, M. C ne relevait pas de la procédure de taxation d'office, ce que ne conteste d'ailleurs pas l'administration.  
 7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours " ; aux termes de l'article L. 11 de ce livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". 
 8. L'administration soutient que les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement à l'issue d'une procédure régulière au motif que l'intéressé, qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, a, en réalité, bénéficié des garanties inhérentes à la procédure de rectification contradictoire dès lors que la proposition de rectification du 29 juillet 2016 l'informait qu'il pouvait se faire assister d'un conseil de son choix et qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations.  
 9. Il ressort toutefois de la proposition de rectification en cause qu'elle mentionne que " en cas d'application de la procédure de rectification contradictoire, vous pouvez demander dans ce délai une prorogation de 30 jours ". Par suite, M. C est fondé à soutenir qu'il n'a pas bénéficié de l'ensemble des garanties afférentes à la procédure de rectification contradictoire, sans qu'à cet égard ait d'incidence la circonstance, invoquée par l'administration, tirée de ce que l'intéressé n'a pas produit d'observations à la proposition de rectification dont il est d'ailleurs constant qu'il ne l'a pas reçue. 
 10. Il suit de là que M. C est fondé à soutenir que les impositions litigieuses ont  
 été mises en recouvrement à l'issue d'une procédure irrégulière et qu'il est, pour ce seul motif, fondé à en obtenir la décharge. 
 Sur les frais liés au procès : 
 11. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. C d'une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.     
 D E C I D E : 
 Article 1er : : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence du dégrèvement prononcé le 20 juillet 2021, d'un montant de 68 973 euros, correspondant à la majoration de 40% prévue à l'article 1728 du code général des impôts. 
 Article 2 : M. C est déchargé des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts, de la taxe prévue à l'article 1609 nonies du même code, des prélèvements sociaux et de l'amende prévue à l'article 1761 de ce code, à raison de la plus-value qu'il a réalisée lors de la cession, le 25 juin 2014, des parts sociales qu'il détenait dans le capital de la SCI du Panama. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. C une somme de 1 000 (mille) euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 M. Puechbroussou, conseiller, 
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022. 
   
 Le président- rapporteur, 
    
 Signé 
 B. B L'assesseur le plus ancien, 
   
   Signé 
 C. Puechbroussou  
 Le greffier, 
 Signé 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.