TA93 · 10ème chambre — 23 mai 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête, des mémoires et des pièces enregistrés les 2 septembre 2019, 3 août 2020, 4 septembre 2020, 23 septembre 2022, 18 octobre 2022 et 17 février 2023, Mme C épouse F, représentée par Me Muller, demande au tribunal de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie, à hauteur de sa quote-part en tant que nue-propriétaire, à raison de la plus-value résultant de la cession le 11 mars 2013 d'un fonds de commerce à Fréjus. 
 Elle soutient que :  
 - la plus-value n'est pas imposable en France en application des stipulations du 6 de l'article 13 de la convention bilatérale fiscale franco-australienne ;  
 - en tant que nue-propriétaire n'ayant tiré aucun bénéfice de l'exploitation, elle ne peut être imposée sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts ;  
 - la base d'imposition doit être calculée sur la base d'une valeur de la nue-propriété de  40% ; 
 - à titre subsidiaire, la plus-value est imposable par application du prélèvement forfaitaire unique institué par l'article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 octobre 2020, 10 octobre 2022, 12 décembre 2022 et 14 mars 2023, ce dernier non communiqué, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 février 2023, la clôture de l'instruction a été reportée au 14 mars 2023. 
 Par un courrier du 6 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a été invité, sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire une pièce en vue de compléter l'instruction. 
 Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a produit la pièce demandée le 19 avril 2023, laquelle a été communiquée le même jour au titre des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative. 
 En réponse à cette communication, par un mémoire enregistré le 27 avril 2023 et communiqué le lendemain, Mme C épouse F soutient qu'elle n'a jamais été avisée d'une vérification de comptabilité du fonds de commerce et que celle-ci ne saurait lui être opposée.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Australie tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et à prévenir l'évasion fiscale signée à Paris le 20 juin 2006 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 ;   
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public, 
 - les observations Me Muller, avocat de Mme C épouse F. 
     Une note en délibéré, produite par la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents, a été enregistrée le 11 mai 2023, et n'a pas été communiquée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C épouse F, fiscalement domiciliée en Australie, a réalisé une plus-value à raison de la cession, le 11 mars 2013, d'un fonds de commerce à Fréjus dont elle était nue-propriétaire à hauteur de 18,75%, à la suite du décès de son père en 1989. Par une proposition de rectification en date du 31 octobre 2016, elle a été assujettie, à raison de cette plus-value, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux à hauteur de sa quote-part du fonds de commerce. Sa réclamation contentieuse du 20 décembre 2018 ayant été rejetée par une décision du 2 juillet 2019, elle demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie pour un montant total de 265 044 euros en droits, intérêts de retard et majoration.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle () ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () ". En relevant qu'elle n'a pas été avisée de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet le fonds de commerce cédé le 11 mars 2013, exploité sous la forme d'une entreprise individuelle sous l'enseigne du , Mme C épouse A B doit être regardée comme invoquant la méconnaissance de la garantie prévue à l'article L. 47. 
 3. Il résulte de l'instruction et, notamment, des écritures de la requérante, que c'est sa mère, Mme D C qui, usufruitière du fonds de commerce en cause, percevait la totalité du revenu en résultant et en acquittait en conséquence l'impôt sur le revenu ainsi que l'ensemble des taxes y afférentes. Par suite, la circonstance que la requérante, nue-propriétaire de ce fonds avec son frère et dont il est constant qu'elle n'a jamais participé de façon personnelle et directe à l'exploitation de ce fonds de commerce, n'a pas été destinataire de l'avis de vérification dont a fait l'objet l'activité commerciale de cette entreprise individuelle, est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, alors surtout que les suppléments d'impôt litigieux mis à la charge de la requérante ne procèdent pas de cette vérification de comptabilité, mais de la plus-value de cession mentionnée sur la déclaration BIC n° 2031, pour un montant global de 7 804 170 euros, dont le service a estimé que, à concurrence de la fraction revenant à la requérante ainsi qu'à son frère, elle ne pouvait pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies A du code général des impôts faute pour ces derniers d'avoir participé de façon personnelle et directe à l'exploitation du fonds de commerce en cause.      
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition en France : 
 4. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 S'agissant de l'application de la loi française : 
 5. Aux termes de de l'article 164 B du code général des impôts : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () c. Les revenus d'exploitations sises en France ; () ". Par ailleurs, les droits indivis que détient un héritier sur la valeur d'actifs affectés à l'activité professionnelle exercée par un autre co-héritier ont toujours du point de vue fiscal le caractère d'un élément de patrimoine professionnel, même dans le cas où cet héritier ne participe pas lui-même à cette activité professionnelle. La circonstance que cet héritier soit seulement nu-propriétaire est, par suite, sans incidence sur la nature professionnelle des biens.  
 6. Il résulte de ce qui précède que la part du fonds de commerce dont l'intéressée a hérité constituait un élément d'actif professionnel susceptible de faire l'objet d'une imposition selon le régime applicable aux plus-values professionnelles, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi qu'il résulte des articles 38 et suivants du code général des impôts.  
 S'agissant de l'application de la convention bilatérale : 
 7. En application de l'article 3 de la convention bilatérale signée entre la France et l'Australie, " le terme " entreprise " s'applique à l'exercice de toute activité ou affaire ". Aux termes de l'article 7 de cette même convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. () ". Aux termes de l'article 13 de cette même convention : " ()  6. Les gains en capital provenant de l'aliénation de tous biens, autres que ceux qui sont visés aux paragraphes précédents, ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident. () ". 
 8. Il résulte de ces stipulations que les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat quand il exerce son activité dans cet Etat et qu'en revanche les bénéfices d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant sont imposables dans l'Etat de cet établissement stable. Dès lors, l'aliénation d'une entreprise d'un Etat contractant ne saurait être imposable ailleurs que dans cet Etat, ainsi d'ailleurs que rappelé dans le commentaire de l'Organisation de coopération et de développement économiques sur l'article 13 du modèle de convention fiscale. Le fonds de commerce en cause, exploité exclusivement en France et vendu le 11 mars 2013, constituant une entreprise au sens du f) de l'article 3 de la convention, l'imposition de la plus-value résultant de sa cession est imposable en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 7 de cette convention, de sorte que l'intéressée ne peut utilement se prévaloir des stipulations du 6 de l'article 13 de la même convention.  
 En ce qui concerne la base d'imposition : 
 9. Aux termes de de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 10. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 31 octobre 2016 ainsi que de la décision rejetant la réclamation du 2 juillet 2019, que la valeur de la nue-propriété du fonds de commerce a été estimée à 45% de la valeur de la propriété entière par l'avocat de Mme C épouse F, ce qui a été accepté par l'administration. En se bornant à faire valoir que sa quote-part de la plus-value de cession doit être calculée sur la base d'une valeur de la nue-propriété de 40% de la valeur de la pleine propriété en application de l'article 762 du code général des impôts applicable lors de la dévolution de la succession de son père, aujourd'hui remplacé par l'article 669 du même code, alors que l'application de l'article 762 ne s'imposait que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit et que l'article 669 ne s'impose que pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière, la requérante n'établit pas le caractère exagéré de l'imposition établie selon ses déclarations. Par suite, le moyen relatif à la base d'imposition ne peut qu'être rejeté.  
 En ce qui concerne le taux d'imposition :  
 11. Si la requérante soutient, à titre subsidiaire, que la plus-value est imposable par application du prélèvement forfaitaire unique institué par l'article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, ce prélèvement n'est pas applicable à une plus-value à raison d'une cession en date du 11 mars 2013. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C épouse F est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme E C épouse F et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 B. Auvray Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.