TA44 · 4ème Chambre — 28 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 5 septembre 2019, M. A C, représenté par Me Duvaux, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2011 à 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2016, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration fiscale n'a pas démontré l'existence d'un établissement stable en France, justifiant l'imposition de ses revenus sur le territoire ; 
 - il a commis une erreur de bonne foi et ne peut être regardé comme ayant exercé une activité occulte ; 
 - au cours de la période en cause, il résidait en Pologne, où il a déclaré son activité de maçonnerie, quand bien même son épouse a déclaré sa résidence en France ; 
 - la méthode de reconstitution de son résultat est radicalement viciée, l'administration fiscale n'ayant pas pris en compte les charges exposées dans le cadre de l'exercice de son activité en faisant preuve de réalisme économique ;  
 - il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 n° 200 et 210 ; 
 - il appartient à l'administration fiscale de produire les pièces justificatives et, notamment, la réponse des autorités polonaises à la demande d'assistance administrative. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 12 mars 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, de nationalité polonaise, exerce en France une activité de maçonnerie générale et de travaux de gros œuvre, au titre de laquelle il a fait l'objet d'une procédure judiciaire pour des faits de travail dissimulé. Informée de ces faits par l'autorité judiciaire, l'administration fiscale a constaté que M. C n'avait souscrit aucune déclaration professionnelle auprès d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ni aucune déclaration fiscale au titre du chiffre d'affaires et des revenus procurés par cette activité, au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 août 2016, qu'elle a de ce fait regardée comme une activité occulte. Elle a par conséquent procédé d'une part, à la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé au titre de cette activité et soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, selon la procédure de taxation d'office, et, d'autre part, à l'évaluation d'office des revenus tirés de cette activité et imposables à l'impôt sur le revenu du foyer de M. C dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par une proposition de rectification du 13 octobre 2017, l'administration fiscale a ainsi notifié à l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 août 2016, qui ont été mis en recouvrement respectivement le 31 mars 2018 et le 28 février 2018. Par sa requête, M. C demande la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. La proposition de rectification du 13 octobre 2017 par laquelle l'administration fiscale a notifié à M. C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 août 2016 précise les impôts concernés, la période à laquelle ils se rattachent et le montant des rectifications prononcées. Elle mentionne en outre les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée, et fait état, en particulier, des constats réalisés par les services de la Gendarmerie le 7 novembre 2014 et de la procédure judiciaire dont M. C a fait l'objet pour des faits de travail dissimulé, des éléments sur lesquels elle s'est appuyée pour le regarder comme ayant sa résidence en France, et de l'absence de déclaration par l'intéressé de l'activité exercée sur le territoire français ainsi que du chiffre d'affaires et des revenus tirés de cette activité. Enfin, la proposition de rectification précise les modalités selon lesquelles, en l'absence de comptabilité et au vu des documents produits au cours du contrôle, l'administration fiscale a procédé à la reconstitution du résultat réalisé par l'intéressé au titre de l'activité en cause en tenant compte, notamment, d'une déduction forfaitaire des charges exposées au titre des dépenses de petit matériel et frais de déplacement à hauteur de 10 % du chiffre d'affaires. M. C n'est dès lors pas fondé à soutenir que cette proposition de rectification n'aurait pas été suffisamment motivée. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité doit, dès lors, être écarté. 
 4. En second lieu, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait fondé les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenus et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux sur les renseignements transmis par les autorités polonaises en réponse à sa demande du 8 septembre 2017, qui lui ont au demeurant été communiqués le 10 novembre 2017, soit postérieurement à la proposition de rectification du 13 octobre 2017. Par suite, M. C n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir qu'à défaut de lui avoir communiqué les informations émanant des autorités polonaises, l'administration fiscale aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition litigieuse. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 5. M. C ne peut utilement invoquer les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-IOR-50-20, paragraphes n° 200 et 210, dès lors que ces instructions, relatives à la procédure d'imposition, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant du caractère occulte de l'activité de M. C : 
 6. D'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (). ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (). ". 
 7. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Et aux termes de L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (). ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 9. Il résulte de l'instruction que, pour estimer que M. C s'était livré, du 1er janvier 2011 au 30 août 2016, à une activité occulte de maçonnerie générale et de travaux de gros œuvre, l'administration fiscale s'est fondée sur les constats opérés par les services de la Gendarmerie le 7 novembre 2014, selon lesquels l'intéressé, accompagné de deux ouvriers de nationalité polonaise, assurait la direction d'un chantier de construction de trois pavillons situé à La Tranche-sur-Mer (Vendée) ainsi que sur les éléments de la procédure judiciaire engagée à l'encontre de M. C pour des faits de travail dissimulé. Il est en outre constant que, si l'intéressé a déclaré l'activité en cause à compter du 1er septembre 2006 et jusqu'au 2 novembre 2010, il n'a, postérieurement à cette période, procédé à aucune déclaration auprès d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, et n'a souscrit aucune déclaration auprès de l'administration fiscale. Le requérant soutient qu'il exerçait également son activité en Pologne, et qu'il l'avait déclarée auprès des autorités de ce pays. Toutefois, et alors qu'il ne produit aucun élément de nature à en justifier, ces circonstances sont sans incidence sur le caractère occulte de l'activité exercée par l'intéressé en France. Elles ne permettent pas, par ailleurs, de démontrer que celui-ci aurait commis une erreur de bonne foi, justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations déclaratives qu'il ne pouvait, au demeurant, pas ignorer en qualité de gérant d'une société de droit français jusqu'au 2 novembre 2010. M. C ne justifie, enfin, ni qu'il aurait exercé son activité à titre salarié entre 2011 et 2013, ni, en tout état de cause, qu'il aurait déclaré cette activité auprès des organismes sociaux. L'administration fiscale établit, dans ces conditions, le caractère occulte de l'activité de maçonnerie générale et de travaux de gros œuvre exercée par M. C du 1er janvier 2011 au 30 août 2016. 
 S'agissant de l'imposition en France du chiffre d'affaires et des revenus tirés de cette activité : 
 10. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire () / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ". L'article 164 B de ce code dispose que : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () / d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ". 
 11. Par ailleurs, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 259 de ce code : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ". 
 12. Il résulte de l'instruction que M. C réside avec son épouse en France, où le couple dispose d'un domicile stable et a déposé ses déclarations de revenus depuis l'année 2010, et qu'il y a exercé une activité de maçonnerie générale et de travaux de gros œuvre du 1er janvier 2011 au 30 août 2016, l'intéressé n'établissant pas, en outre, que cette activité présenterait un caractère accessoire à celle qu'il a par ailleurs exercé en Pologne au titre de la même période. Dans ces conditions, le requérant, qui comme son épouse a ainsi la qualité de résident fiscal français, est redevable, pour les années 2011 à 2016, de l'impôt sur le revenu en France, à raison des résultats réalisés au titre de l'activité exercée en France, ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée, à raison des prestations de services exécutées en France durant la même période. 
 S'agissant de la reconstitution des recettes : 
 13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 14.  Il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution des recettes tirées par M. C de l'exercice de son activité de maçonnerie et de travaux de gros œuvre au titre de la période en cause, l'administration fiscale a tenu compte des recettes perçues au cours de la période en cause à partir des opérations identifiées au crédit du compte bancaire de l'intéressé, hors remboursements divers et salaires perçus par son épouse. Elle en a alors déduit les sommes correspondant aux virements réalisés au bénéfice des deux ouvriers polonais exerçant leur activité auprès de M. C, les charges que celui-ci justifiait avoir exposées dans le cadre de son activité ainsi que les dépenses engagées pour l'achat de petit matériel et les frais de déplacement, par l'application d'un taux forfaitaire de 10 % du chiffre d'affaires hors taxe. Si le requérant soutient qu'un tel taux ne permet pas de prendre en compte l'ensemble des charges exposées dans le cadre de son activité, et que le taux de marge moyen réalisé par les entreprises du secteur du bâtiment représente environ 40 % du chiffre d'affaires, il n'apporte aucun élément de nature à en justifier, alors au demeurant que l'administration fiscale a relevé, au cours du contrôle, que le coût des matériaux et du gros outillage étant directement pris en charge par les clients de M. C, l'essentiel de ses frais correspondait au coût de la main d'œuvre. Il en résulte que le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des bases d'imposition ainsi reconstituées. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. C tendant à la décharge des impositions litigieuses, ainsi que des majorations correspondantes, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par M. C au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 M. Huin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. B 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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