TA44 · 4ème Chambre — 7 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 17 septembre 2019, la société par actions simplifiée (SAS) Entreprise de travaux publics de l'Ouest demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution du crédit d'impôt recherche dont elle prétend disposer au titre des années 2013 et 2014 à hauteur des sommes, respectivement, de 46 450 euros et de 143 119 euros, augmentées des intérêts moratoires conformément à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 2°) d'ordonner une expertise judiciaire concernant les dix projets qu'elle estime éligibles au crédit impôt recherche ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux entiers dépens. 
 Elle soutient que les projets qu'elle a présentés sont éligibles au crédit impôt recherche tant en application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts que et en application des critères posés par la doctrine administrative publiée au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20161102. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Entreprise de travaux publics de l'Ouest ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Huin, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Entreprise de travaux publics de l'Ouest (ETPO) exerce une activité de construction dans le domaine du bâtiment et des travaux publics terrestres et maritimes. Elle a déclaré au titre des années 2013 et 2014 disposer des crédits d'impôt recherche complémentaires à hauteur de 69 988 euros et 204 648 euros et a sollicité le 10 mai 2016 le remboursement de ces crédits impôt recherche à hauteur de 287 582 euros. Sa demande a été rejetée par décision du 15 juillet 2019. Par sa requête, la SAS ETPO demande au tribunal d'ordonner la restitution des sommes de 46 450 euros et 143 119 euros au titre des crédits impôt recherche à raison des dépenses engagées respectivement en 2013 et 2014. 
 Sur les conclusions aux fins de restitution 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. () ". Aux termes de l'article 47 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : () b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. () / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 S'agissant du projet " B " : 
 3. L'administration fiscale a refusé le remboursement du crédit impôt recherche sur le projet " B " au titre des années 2013 et 2014 en considérant que, malgré une bonne présentation de l'état des connaissances, les verrous scientifiques, techniques, technologies, aléas et incertitudes n'étaient pas décrits. En outre, le service a considéré que le projet ne présentait pas de caractère novateur, aucun indicateur de recherche et développement n'ayant en outre été fourni. Enfin, il a retenu qu'en 2014, aucune évolution par rapport à 2013 ne permettait de rendre le projet éligible au crédit impôt recherche. 
 4. Il résulte de l'instruction que le projet dit " B ", débuté en 2011, tend au développement d'un logiciel de calcul propre au dimensionnement de pilotis ancrés dans les fonds marins sur lesquels un navire peut s'amarrer, dits " duc A ", et permettant de combiner deux méthodes de fonctionnement jusqu'alors incompatibles. Toutefois, le rapport de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation a retenu que les incertitudes techniques et scientifiques ne sont pas présentées et se limitent à la question de savoir comment créer un logiciel fiable, performant et sécurisé combinant ces deux méthodes, ce qui ne présente pas de caractère innovant. Si la SAS ETPO précise en avoir réalisé un qui lui apporte de fortes retombées économiques à raison de son caractère pratique pour certains ducs A, une telle réalisation, qui ne s'apparente pas à un prototype, ne permet pas d'établir que les dépenses engagées l'ont été à des fins expérimentales dans une démarche de recherche et développement.  
 S'agissant du projet développement d'une foreuse subaquatique : 
 5. Pour refuser le remboursement du crédit impôt recherche concernant le projet de développement d'une foreuse subaquatique, l'administration fiscale, faisant sienne les constats opérés par l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, a retenu que les dépenses engagées ne portaient que sur la conception et l'utilisation de matériaux et de process connus, alors que la présentation de l'état de l'art en la matière est peu exhaustif.   
 6. Il résulte de l'instruction que le projet litigieux, initié en 2013, visait au développement d'un nouvel outil de forage à roto-percussion permettant à la SAS ETPO d'intervenir plus rapidement que ce que permettent les outils existants grâce à une tête de forage modulable pouvant accueillir différents diamètres de trépan de petits diamètres ayant débouché sur la réalisation d'un prototype en 2013 et le dépôt, après test en atelier et sur site, d'une demande de brevet. Toutefois, la requérante soutient que le développement d'un support de foreuse, élément indissociable de la foreuse à têtes amovibles, présente un caractère innovant alors cependant qu'il ne s'agit pas du projet pour lequel le remboursement du crédit d'impôt en cause a été sollicité. En outre, les éléments versés aux débats qui correspondent à ceux versés à l'appui de la demande de remboursement du crédit impôt recherche, n'établissent pas le caractère novateur du projet. Enfin, la circonstance qu'un brevet a été déposé ne suffit, à elle seule, à rendre le projet éligible au crédit impôt recherche.  
 S'agissant du projet de développement d'un portique mobile : 
 7. Pour refuser le remboursement du crédit impôt recherche concernant le projet de développement d'un portique mobile, l'administration fiscale a estimé, en s'appropriant les motifs de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, que si le projet présentait un verrou technique lié à la maniabilité d'un tel dispositif eu égard à sa grande hauteur, le projet présentait les caractéristiques de réalisation d'un prototype sans démonstration de levée des verrous scientifiques, techniques, technologiques, aléas et incertitudes ni développement de recherche et développement.  
 8. Il résulte de l'instruction que le projet tendait une nouvelle technologie de portique mobile permettant la réalisation de murs en béton de grande hauteur permettant une plus grande vitesse d'avancement des travaux. La SAS ETPO n'apporte pas davantage d'informations sur ce projet dans la présente instance que celles qu'elle a soumise à l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation qui a pour sa part estimé que la réalisation du prototype et la réalisation de tests présentaient un caractère habituel dans le domaine de la construction. Dans ces conditions, le projet de la SAS ETPO ne peut ainsi pas, eu égard aux éléments versés aux débats, être regardé comme éligible au crédit impôt recherche.  
 S'agissant du projet " amélioration de l'étanchéité à l'air des bâtiments de construction mixte " : 
 9. La demande de remboursement du crédit impôt recherche a été rejetée à raison de l'absence de démarche expérimentale réalisée par la SAS ETPO qui s'est bornée, après avoir procédé à un bon état de lieux des verrous scientifiques, techniques, technologiques, aléas et incertitudes, à une succession d'interventions ponctuelles correctives sur chantier par colmatage des fuites repérées par pose de mousse polyuréthane sans démarches permettant la mise en place de solutions déployables et reproductibles. 
 10. Il résulte de l'instruction que le projet litigieux avait pour objet de recenser les cas d'absence d'étanchéité à l'air en matériaux de différentes natures entre eux et également en cas de jonction entre murs, planchers et toitures, afin de trouver une solution de liaison de ces matériaux pour permettre l'amélioration de l'étanchéité à l'air, les mesures entreprises par la SAS ETPO ont été mise en œuvre à l'occasion d'un chantier portant sur un bâtiment existant. Toutefois, la SAS ETPO se borne à soutenir qu'elle a, par ses recherches et tests, créé une méthode reproductible et déployable présentant un caractère de nouveauté sans assortir ces allégations de pièces permettant d'en apprécier le bien-fondé. Dans ces conditions, le projet d'amélioration de l'étanchéité à l'air de bâtiments de construction mixte ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche. 
 S'agissant du projet " SEM-REV " : 
 11. Pour refuser le remboursement du crédit impôt recherche au titre de ce projet, l'administration fiscale a estimé que la SAS ETPO avait, par ses recherches, augmenté le champ de ses connaissances sur un domaine nouveau pour elle sans toutefois avoir procédé à des démarches expérimentales ou des travaux de recherche et développements tendant à résoudre ou lever des verrous scientifiques mais plus à répondre à des questions posées par un cahier des charges de conception.  
 12. Il résulte de l'instruction que le projet précité vise à la conception d'un site d'expérimentation en mer pour récupérer l'énergie de la houle et du vent dans le cadre de la participation à un projet plus global porté par l'Ecole Centrale de Nantes. La société requérante se borne à soutenir que la démarche de partenariat avec cet établissement d'enseignement supérieur constitue un indicateur de recherche et développement et qu'en l'absence de procédé existant, elle a réalisé une étude théorique préalable associée à une analyse de la littérature aboutissant à une note de calcul pouvant ouvrir la voie ultérieurement à des travaux plus conséquent. Toutefois, elle ne verse aucun des éléments précités. Dans ces conditions, le projet SEM-REV ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche. 
 S'agissant du projet " développement d'une nouvelle technologie de grutage à l'aplomb du chantier " : 
 13. Pour refuser le remboursement du crédit impôt recherche sollicité, l'administration fiscale a estimé que les études menées par la SAS ETPO consistait en une étude de conception et de méthodologie de chantier en milieu retreint ne nécessitant pas le recours à un quelconque développement de connaissances par le biais de la recherche et développement. 
 14. Il résulte de l'instruction que le projet précité de développement d'une nouvelle technologie de grutage à l'aplomb du chantier visait à créer un mode spécifique de grutage de chantier s'appuyant sur l'ouvrage en cours de construction, réflexion née à l'occasion et pour les besoins d'un chantier de construction d'une ligne de métro. Si la SAS ETPO soutient avoir procédé en cours de chantier à la construction d'un portique supportant la grue de chantier, l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation a retenu dans son rapport qu'une telle réalisation s'apparentait à une opération propre au chantier et non une opération expérimentale tendant à trouver des solutions innovantes et permettant de lever des verrous scientifiques, techniques, technologies, aléas et incertitudes basées sur des recherches et le développement de prototype ou d'installation pilote. Dans ces conditions, le projet précité ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche. 
 S'agissant du projet " développement d'une nouvelle formulation de béton " : 
 15. Pour refuser le remboursement du crédit impôt recherche sollicité sur un projet tendant à l'obtention d'un béton de couleur bleue à l'occasion de la construction d'une piscine en Ile-de-France, l'administration fiscale a estimé que le projet consistait en la réalisation d'un projet nouveau pour l'entreprise ne mettant toutefois pas en œuvre de travaux de recherches nécessitant réflexions et développements non couverts par la bibliographie existante.  
 16. Il résulte de l'instruction et notamment de l'expertise du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation que si le projet présente un enjeu technologique intéressant, l'état de l'art est faiblement documenté et n'a pas permis de mettre en évidence de verrous scientifiques réels, les prototypes réalisés n'ayant par ailleurs pas été documentés ni présentés alors que la société s'est plus attachée à renseigner sur les difficultés liées aux modalités de coulage du béton qu'à sa formulation elle-même. Si la société soutient qu'elle a effectué des travaux de recherche ayant permis la création de connaissances nouvelles par rapport à l'état de l'art, elle ne justifie toutefois pas de telles études alors que l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation a relevé en outre que l'état de l'art était peu présenté. Dans ces conditions, le projet précité ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche. 
 S'agissant du projet " développement d'une barge de poussage multifonction " : 
 17. L'administration fiscale a refusé la demande de remboursement du crédit impôt recherche du projet de conception d'une barge permettant la réalisation de travaux maritimes compatible avec les contraintes de gabarits pour les transports routiers et fluviaux dès lors que les études et avant-projet correspondaient non à une démarche de recherche et développement mais plus à une conception en ingénierie. 
 18. S'il résulte de l'instruction que ce projet présente un intérêt technologique certain, la société requérante n'a pas mis en exergue de verrous scientifique à dépasser ni la démarche expérimentale pour parvenir à la conception de ce projet et n'a pas apporté d'élément relatif à l'existence du prototype qu'elle soutient avoir réalisé et qui serait en phase d'essais depuis 2015. Dans ces conditions, le projet précité ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche. 
 S'agissant du projet " développement de solutions logicielles pour le BTP " : 
 19. L'administration qui a refusé le remboursement du crédit impôt recherche sollicité pour le projet de logiciel de suivi généraliste des chantiers avait pour objet de mettre en relation les différents acteurs d'un chantier donné afin d'améliorer la gestion globale du chantier en retenant que, si un tel projet présentait un progrès important par l'amélioration de la mise en relations des différents outils de l'entreprise, cette action ne constituait pas une action de recherche, aucun verrous scientifique ni technologique ne méritant d'être levé.  
 20. Il résulte de l'instruction que le projet tendait à l'évolution d'un prologiciel existant antérieurement. Il ne résulte pas du rapport du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation que le projet tendait à résoudre des problèmes scientifiques et ou techniques nouveaux mais se bornerait à adapter une méthode, des moyens et des composants préexistant à un cas spécifique. Dans ces conditions, le projet précité ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche.  
 S'agissant du projet " Amélioration des performances parasismiques sur bâtiments existants " : 
 21. L'administration fiscale a, pour refuser la demande de remboursement de la demande de crédit impôt recherche concernant le projet visant à améliorer des performances parasismiques d'un bâtiment anciennement affecté à une maternité dans le cadre d'une réhabilitation et d'une réaffectation à un usage de lycée, considéré que si le projet présentait un certain intérêt technologique, les opérations menées s'apparentent à une étude d'ingénierie plus qu'à des opérations de recherche et développement, aucun verrou scientifique n'ayant été mis en évidence. Il résulte de l'instruction que les opérations ont constitué une succession de mesures de confortement du bâtiment objet de la réhabilitation à l'occasion de travaux portant sur celui-ci. La SAS ETPO n'apporte en outre aucun élément de nature à établir qu'elle aurait procédé à des opérations expérimentales de recherche et de développement. Dans ces conditions, le projet précité ne peut être regardé comme éligible au crédit impôt recherche.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 22. Si la SAS ETPO se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20161102, la garantie prévue par le premier alinéa de cet article ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. La décision refusant de rembourser un crédit d'impôt ne constituant ni un rehaussement d'imposition ni un redressement, la société ne saurait, en tout état de cause, invoquer le bénéfice de la doctrine administrative pour contester le refus de remboursement de crédit d'impôt recherche en litige. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de restitution présentées par la SAS ETPO doivent être rejetées, sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise complémentaire concernant les projets précités et sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, les conclusions aux fins d'injonction au versement d'intérêt moratoires. 
 Sur les frais liés au litige :  
 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la SAS ETPO la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Entreprise de travaux publics de l'Ouest est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Entreprise de travaux publics de l'Ouest et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 16 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère,  
 M. Huin, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. HUIN 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS 
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,