TA44 · 4ème Chambre — 9 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 25 septembre 2019 et 10 juin 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) La Station, représentée par Me de Larminat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 juillet 2014, 31 juillet 2015 et 31 juillet 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er août 2013 au 31 juillet 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ainsi que de l'amende qui lui a été infligée au titre des exercices clos les 31 juillet 2014 et 31 juillet 2016 en application du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le courrier du 29 juin 2017 transmis par l'administration fiscale en application des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ne comporte pas d'information sur la nature de traitements informatiques envisagés et n'indique aucun traitement envisagé mais seulement les objectifs de ces traitements, de sorte qu'elle n'a pas été mise en mesure de discuter utilement de la pertinence des traitements informatiques effectués pour le contrôle de ses écritures fiscales et a été privée de la possibilité de vérifier par elle-même les résultats obtenus avec les traitements ; 
 - la durée de contrôle sur place de l'entreprise, normalement fixée à trois mois en application des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, a été indument prorogée à six mois faute pour l'administration fiscale d'apporter la preuve des graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité, notamment dans la mesure où elle s'est appuyée exclusivement sur la comptabilité pour établir les redressements en litige ; 
 - elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 140 des commentaires administratifs publiés le 7 juin 2017 sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-30 ; 
 - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et la pénalité de 40% dont ils ont été assortis doivent être déchargés dans la mesure où ils procèdent d'une procédure d'imposition irrégulière ; 
 - les majorations pour manœuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 avril 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SARL La Station ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) La Station, située au 21 rue Crébillon à Nantes (Loire-Atlantique) et gérée par M. A B, associé à hauteur de 98%, exerce une activité de commerce au détail d'habillement. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er août 2013 au 31 juillet 2016, étendue au 31 mars 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 20 décembre 2017, des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés. La société a présenté ses observations le 16 février 2018 en vain, le service vérificateur ayant maintenu l'ensemble des rectifications par courrier du 30 mars 2018. A la suite d'un entretien auprès du supérieur hiérarchique qui s'est tenu le 30 mai 2018, les rectifications envisagées ont été partiellement abandonnées, conduisant la société à se désister de sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires. Les impositions supplémentaires restant en litige sur l'ensemble de la période vérifiée ont été mises en recouvrement le 15 novembre 2018, pour une somme de 182 631 euros en droits et pénalités en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pour une somme de 32 815 euros en droits et pénalités en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Des amendes ont également été infligées à la SARL La Station en application du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts au titre des exercices clos respectivement en 2014 et 2016. Par une réclamation du 27 novembre 2018, la SARL La Station a sollicité en vain la décharge de ces impositions supplémentaires et des amendes, sa demande ayant été rejetée par une décision du 11 septembre 2019. Elle demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires litigieuses et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 
 4. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 29 juin 2017 remis en main propre au gérant de la société le même jour, la SARL La Station a été informée du souhait de l'administration fiscale de réaliser des traitements informatiques à partir des données de sa comptabilité tenue au moyen d'un système informatisé. Aux termes de ce courrier, le vérificateur a indiqué que le traitement visait à contrôler, sur la période vérifiée allant du 1er août 2013 au 31 mars 2017, le " chiffre d'affaires déclaré par analyse des montants portés sur les fichiers de caisse ", la " cohérence (séquentialité, chronologie) des justificatifs de vente ",  les opérations telles que " les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés ", la validité des " montants et taux de TVA appliqués aux articles vendus ",  ou encore " les flux matières se rapportant aux stocks, (inventaires physiques, entrées, sorties, régularisations) " et les " rapprochements entre les ventes portées dans le logiciel de caisse, les mouvements d'articles valorisés et les écritures comptables ". D'une part, par ces mentions, le vérificateur a suffisamment informé la société sur la nature et l'objet des investigations envisagées. La société requérante, qui a au demeurant formulé successivement les trois options prévues par les dispositions du II de l'article L. 47 A, à savoir l'option prévue au b) le 4 juillet 2017, puis l'option prévue au a) par courrier du 7 septembre 2017, et enfin l'option prévue au c) par courrier du 22 septembre 2017, a ainsi été mise à même de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, la SARL La Station ne peut valablement soutenir que les traitements informatiques, précisément énoncés dans la proposition de rectification du 20 décembre 2017, qui ont été mis en œuvre par le service ne sont pas conformes aux traitements envisagés dans le courrier du 29 juin 2017, dès lors que ce courrier a seulement vocation à informer le contribuable de la nature et de l'objet des investigations envisagées par le service vérificateur et non de la nature des traitements informatiques aux moyens desquels il mène à bien ses investigations.  
 5. D'autre part, en tout état de cause, la société requérante n'ayant pas opté, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, pour le b) du II de l'article L. 47 A qui constitue le seul cas où le service est tenu de l'informer préalablement de la nature des traitements informatiques envisagés, la circonstance, au demeurant non établie, que ceux-ci auraient été différents des traitements qui lui avaient été initialement annoncés est sans incidence. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales () / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : () / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / () / III. - En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. / En cas de mise en œuvre du II de l'article L. 47 A, la limitation à trois mois ou à six mois de la durée de la vérification sur place est prorogée de la durée comprise entre la date du choix du contribuable pour l'une des options prévues à cet article pour la réalisation du traitement et, respectivement selon l'option choisie, soit celle de la mise à disposition du matériel et des fichiers nécessaires par l'entreprise, soit celle de la remise des résultats des traitements réalisés par l'entreprise à l'administration, soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l'administration. Cette dernière date fait l'objet d'une consignation par écrit. ". 
 7. D'une part, le vérificateur a constaté, lors des opérations de contrôle sur place, plusieurs anomalies affectant la comptabilité présentée par la SARL La Station, constituées par des anomalies constatées dans les inventaires, une séquentialité défaillante des justificatifs de vente et la mise en évidence de minoration de recettes, dans le cadre des contrôles informatiques qu'il a effectué. Il a également relevé des écarts entre les encaissements du brouillard de caisse présenté et les encaissements portés aux relevés bancaires de la société sur toute la période vérifiée, des rectifications manuelles du brouillard de caisse, ou encore des écarts sur les versements d'espèces comptabilisés et les remises d'espèces en banque. L'ensemble de ces éléments, dont la preuve est apportée par l'administration, caractérise l'existence de graves irrégularités privant la comptabilité de la SARL La Station de valeur probante au sens du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, alors même que l'administration a utilisé des fichiers de données comptables pour effectuer des traitements informatiques, de sorte que l'administration a pu à bon droit étendre la durée de la vérification à six mois. 
 8. D'autre part, il résulte de l'instruction que, bien que les opérations de vérification de comptabilité de la SARL La Station aient débuté le 16 mai 2017, date de la première intervention sur place du vérificateur et de la remise les fichiers des écritures comptables des exercices 2014 et 2015, ce n'est que le 24 mai 2017 que le fichier des écritures comptables de l'exercice 2016 a été remis à l'administration, de sorte qu'en application du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, la durée de la vérification sur place pouvait s'étendre jusqu'au 23 novembre 2017. En outre, en application du deuxième alinéa du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, ce délai de six mois a été prolongé d'un délai supplémentaire de 104 jours francs correspondant à la durée comprise entre le 4 juillet 2017, date de la première option formulée par la société requérante, et le 17 octobre 2017, date de remise effective de l'intégralité des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements. Ainsi, au 4 décembre 2017, date à laquelle les opérations de contrôle ont pris fin, le délai de six mois, prorogé de 104 jours supplémentaires, n'était pas expiré. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 9. En troisième et dernier lieu, la SARL La Station ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 140 des commentaires administratifs publiés au Bulletin Officiel des Finances publiques - Impôts le 7 juin 2017 référencés BOI-CF-IOR-60-40-30, dès lors que les énonciations qu'il comporte sont relatives à la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale.  
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 10. La procédure d'imposition n'étant entachée d'aucune irrégularité, ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 9 du présent jugement, la SARL La Station, qui n'invoque en outre aucun moyen spécifique de nature à remettre en cause le bien-fondé de ces rappels, n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la vérification de comptabilité.   
 Sur les pénalités :  
 11. En premier lieu, la SARL La Station ne conteste pas le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er août 2013 au 31 mars 2017. La société requérante n'invoque en outre aucun moyen spécifique de nature à remettre en cause le bien-fondé des majorations de 40% prévues par le a. de l'article 1729 du code général des impôts mise à sa charge au titre de ces rappels. Dans ces conditions, ses conclusions tendant à obtenir la décharge de ces majorations doivent être rejetées. 
 12. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. " 
 13. Pour justifier l'application des majorations pour manœuvres frauduleuses, aux impositions litigieuses procédant notamment de l'omission de comptabilisation et de déclaration d'une partie du chiffre d'affaires réalisé au cours des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en matière d'impôts sur les sociétés et au cours de la période allant du 1er août 2016 au 31 mars 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a constaté que la SARL La Station avait régulièrement utilisé un procédé informatique lui permettant de supprimer des recettes d'exploitation et réduire ainsi significativement la matière imposable, le basculement des recettes vers le logiciel comptable n'étant effectué qu'après ces suppressions par reprise des brouillards de vente minorés des recettes éludées. En outre, il ne résulte pas de l'instruction contrairement à ce que soutient la société requérante, que les minorations de recettes en résultant représenteraient une part " extrêmement faible " du chiffre d'affaires de la société. Ces éléments, qui caractérisent l'usage par la SARL La Station d'un procédé destiné à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, permettent de regarder l'administration fiscale comme apportant la preuve, qui lui incombe, des manœuvres frauduleuses, justifiant l'application de la majoration de 80 % prévue par le c. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des impositions supplémentaires et des pénalités et amendes dont celles-ci ont été assorties présentées par la SARL La Station doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL La Station est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL La Station et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du  22 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,