TA44 · 4ème Chambre — 30 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 septembre 2019 et le 30 mars 2020, M. B C de Tréhervé, représenté par Me Milochau, demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de la somme totale de 70 933 euros au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 Il soutient que : 
 - sur le terrain de la loi fiscale la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires pour les exercices clos les 31 décembre 2015, 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017 est viciée, dès lors que l'administration fiscale n'a utilisé qu'une seule méthode aux termes de laquelle elle procède à la double comptabilisation des encaissements reçus sur ses comptes bancaires et que le coefficient de marge brute calculé pour évaluer le chiffre d'affaires de l'exercice 2017 est erroné, le taux de marge moyen du commerce de détail étant de 11 % selon l'INSEE ; il est fondé, à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous les références 4 G-2342 n° 9  et 10 - 1er décembre 1976 ; 
 - les pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas suffisamment motivées ; il est fondé, à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous les références 13 C-1611 n° 1 et 2 du 1er avril 1995 ; 
 - elles méconnaissent les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 janvier 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C de Tréhervé ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B C de Tréhervé exerce depuis 2006 une activité de fabrication et de commerce non sédentaire d'auvents pour caravanes et camping-cars, activité domiciliée à Machecoul (Loire-Atlantique). Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, période durant laquelle il s'était placé sous les régimes de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de la micro entreprise en matière de bénéfices industriels et commerciaux. L'administration fiscale, après avoir constaté le défaut de comptabilité de M. C de Tréhervé et reconstitué son chiffre d'affaires au titre de la période vérifiée, a relevé que les seuils de chiffre d'affaires de ces régimes ont été dépassés à compter de l'année 2015 et a transmis au contribuable les 31 août 2018 et 7 septembre 2018 des mises en demeure de déposer les déclarations rectificatives de chiffres d'affaires correspondantes aux exercices clos les 31 décembre 2015, 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017. En l'absence de réponse du contribuable, l'administration fiscale a, par proposition de rectification du 25 octobre 2018, notifié à M. C de Tréhervé son intention de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 54 634 euros en droits, 2 648 euros en intérêt de retard et 13 651 euros en pénalités de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. En l'absence de contestation de cette proposition, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement par avis du 31 janvier 2019 pour les sommes de 54 634 euros en droits, 2 648 euros en intérêt de retard et 13 651 euros en pénalités. La réclamation préalable de M. C de Tréhervé du 11 juin 2019 a été rejetée par décision du 29 juillet 2019. Par la présente requête, M. C de Tréhervé demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge à hauteur de 70 933 euros de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 82 200 € l'année civile précédente ; b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; (). ". 
 Quant au rejet de la comptabilité : 
 3. Si M. C de Tréhervé soutient que l'administration ne pouvait rejeter la comptabilité qu'en présence de graves irrégularités la privant de caractère probant, l'administration fait toutefois valoir sans être contredite que M. C de Trehervé ne tenait aucune comptabilité de son activité de fabrication et de commercialisation d'auvents de caravanes et de camping-cars, mais qu'il a uniquement présenté un cahier de recettes ainsi qu'un relevé d'achats auprès de son fournisseur principal. Le requérant, seul en mesure de produire de tels éléments, ne verse d'ailleurs aux débats aucun document comptable relatif à la période contrôlée. Il ne saurait donc sérieusement soutenir que l'administration fiscale ne pouvait écarter sa comptabilité comme non sincère et non probante. 
 Quant à la méthode de reconstitution retenue par le service : 
 4. Pour apporter la preuve d'une exagération de l'évaluation administrative, le contribuable peut, soit établir le montant exact de ses résultats, soit démontrer l'existence d'éléments ayant faussé l'évaluation de l'administration, soit encore proposer au juge une autre méthode de calcul, de nature à permettre une évaluation plus précise de ses bases d'imposition. A l'appui de sa démonstration, il peut se fonder sur des faits dont lui-même apporte la preuve, mais aussi sur ceux que l'instruction fait apparaître comme constants ou certains. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté qu'aucun compte bancaire n'était ouvert au nom du commerçant. Elle a donc, en l'absence de relevé bancaire et en présence d'un seul cahier de recettes et d'un relevé d'achats auprès de son fournisseur principal de M. C de Tréhervé, sollicité de celui-ci la communication des informations sur les modalités de règlement des fournitures achetées par le contribuable ainsi que la communication auprès des établissements bancaires de M. C de Tréhervé des relevés de ses comptes personnels, lesquels étaient porteurs de nombreux crédits en espèces et en chèques que l'administration a vu comme étant des recettes professionnelles. Sur la base de ces éléments, elle a reconstitué le chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 en additionnant les sommes portées en crédit des comptes bancaires personnels de M. C de Tréhervé par chèques ou mandats cash d'espèces. Elle a ensuite considéré que le total de chaque addition constituait les recettes correspondantes à chaque exercice contrôlé. Corrélativement, elle a déterminé, à partir des factures d'achats de fournitures, un total des dépenses d'achat par exercice, permettant d'une part de calculer les chiffres d'affaires des exercice 2015 et 2016 et d'autre part de calculer un coefficient de marge brute de 1,96 de l'exercice 2016 qu'elle a appliqué au montant des dépenses constaté en 2017 pour en calculer le chiffre d'affaires dès lors que le montant d'achats était plus important que le montant de recettes. 
 6. En conséquence de cette reconstitution, l'administration fiscale a constaté que le chiffre d'affaires avait franchi en juillet 2015 le seuil prévu par l'article 293 D du code général des impôts impliquant un basculement automatique du régime de franchise en base vers le régime réel à compter du 1er juillet 2015 et jusqu'à la clôture de l'exercice. Par cascade, elle a constaté que le chiffre d'affaires annuel était à l'exercice clos le 31 décembre 2016 de 226 316 euros après application d'un taux de marge brute de 1,96, correspondant au rapport du montant du chiffre d'affaires reconstitué hors taxe sur le montant des achats hors taxe. Enfin, pour l'exercice 2017, l'administration fiscale a, en présence d'un montant de recettes sur les comptes bancaires et mandats cash inférieur au montant des achats effectués, appliqué le coefficient de marge brute précité au montant de ses achats hors taxe pour reconstituer le chiffre d'affaires à la clôture de cet exercice. 
 7. M. C de Tréhervé soutient que la méthode utilisée par l'administration fiscale serait faussée dès lors qu'elle aurait comptabilisé deux fois dans le montant total des recettes par exercice des mouvements de compte à compte liés aux versements d'espèces correspondant à des encaissements réalisés sur d'autres comptes. Toutefois, les huit tableaux qu'il verse aux débats ont été créés par le requérant lui-même et ne sont pas suffisants pour établir qu'il aurait d'une part encaissé un montant unique par opération de vente de la part de ses clients et d'autre part, qu'il aurait ensuite réparti ces encaissements vers d'autres comptes personnels.  
 8. Si le requérant soutient également, dans son mémoire en réplique, que les factures d'achats démontrent sur l'exercice clos le 31 décembre 2015, l'acquisition de 201 stores et divers accessoires payés par 228 mandats et 18 chèques encaissés et pour l'exercice clos le 31 décembre 2016 l'acquisition de 362 stores et divers accessoires payés par 270 mandats cash et 28 chèques encaissés, il ne produit toutefois ni lesdites factures, ni les extraits des comptes bancaires retraçant ces encaissements. 
 9. Par ailleurs, si M. C de Tréhervé soutient que le coefficient de marge brute ne repose sur aucune méthode de reconstitution, les extraits de publicités de solettes qu'il vendrait sur Internet ne suffisent pas à établir le prix de vente des marchandises et par suite la marge brute qu'il pourrait être amené à réaliser sur un exercice. Dans ces conditions, il n'établit pas que le coefficient de marge brute calculée par l'administration fiscale au regard des montants de dépenses et de recettes constatés sur l'exercice 2016 et appliqué pour rétablir le chiffre d'affaires sur l'exercice 2017 serait erroné alors au surplus qu'il ne fournit aucun élément sur l'estimation de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice 2017.  
 10. Dans ces conditions, et alors qu'il ne propose pas d'autre méthode que celle utilisée par l'administration fiscale, M. C de Tréhervé n'établit pas le caractère radicalement vicié de la méthode utilisée par l'administration fiscale pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices 2015, 2016 et 2017.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
   11.    A l'appui de ses conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses, M. C de Tréhervé demande l'application à son bénéfice, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés sous les références " 4 G-2342 n° 9 et 10 - 1er Décembre 1976 ". Toutefois de tels commentaires ne peuvent, en tout état de cause, plus être utilement invoqués depuis l'entrée en vigueur, le 12 septembre 2012, des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des Finances Publiques, qui se sont substitués aux instructions administratives antérieures. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1728-1 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (). ". 
 13. Il résulte de l'instruction que, sur le fondement du b) du 1° de l'article 1728 du code général des impôts, l'administration fiscale a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2015 et 2016 d'une pénalité de 40 % à raison de l'absence de dépôt des déclarations annuelles de taxe sur la valeur ajoutée malgré mise en demeure régulièrement notifiée le 7 septembre 2018. Par ailleurs, sur le fondement du a) du 1° de l'article 1728 du code général des impôts, elle a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 2017 en raison de l'absence de dépôt des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée. 
 14. En premier lieu, M. C de Tréhervé ne peut utilement invoquer, au soutien de sa critique de l'insuffisance de la motivation de la proposition de rectifications relative aux pénalités, les énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence 132-3-81, dès lors que, d'une part, la proposition de rectification est suffisamment motivée et que d'autre part, les commentaires administratifs dont le requérant réclame l'application à son bénéfice n'existent pas sous ces références, et, en tout état de cause, ne peuvent plus être utilement invoqués depuis l'entrée en vigueur, le 12 septembre 2012, des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des Finances Publiques, qui se sont substitués aux instructions administratives antérieures. 
 15. En second lieu, les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables à la contestation des majorations d'imposition prévues par l'article 1728 du code général des impôts, qui ont le caractère d'accusation en matière pénale. Les dispositions de l'article 1728 proportionnent les pénalités à l'importance des impositions éludées. 
 16. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard. Les stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne l'obligent pas à procéder différemment.  
 17. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le requérant n'a pas fourni les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée annuelles au titre des exercices 2015 et 2016 malgré une mise en demeure. Il n'a pas non plus transmis les déclarations mensuelles au titre de l'exercice 2017. Dans ces conditions, M. C de Tréhervé n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts fondant les pénalités auxquelles il a été assujetti devraient être écartées au motif qu'elles seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 18. Il résulte de ce qui précède que M. C de Tréhervé n'est pas fondé à réclamer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, ainsi que des pénalités y afférentes, de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C de Tréhervé est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C de Tréhervé et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 9 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller.  
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,