TA95 · 2ème Chambre — 14 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 3 septembre 2019 et le 1er juillet 2022, la SAS Image, représentée par Me Royaï, demande au tribunal : 
 1) de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 161 430 euros mise à sa charge en application de l'article 1724 quater du code général des impôts en tant que codébiteur solidaire de la SARL Group Tiger Sécurité Privée, à raison d'une quote-part des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus par cette société au titre de la période allant du 1er Octobre 2012 au 30 octobre 2014, de contribution sur les activités privées de sécurité des années 2012, 2013 et 2014 et d'impôt sur les sociétés des exercices 2013 et 2014 ; 
 2) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé est irrégulier car il ne comporte ni le détail des calculs des sommes mises à sa charge ni de mention lui permettant de demander communication des documents de nature à l'éclairer sur les modalités de calcul des droits mis à sa charge à titre de débiteur solidaire ; 
 - l'administration n'a pas justifié de l'existence d'un procès-verbal de travail dissimulé ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle a notifié régulièrement à la SARL Group Tiger Sécurité Privée l'avis de mise en recouvrement ; 
 - l'administration ne démontre pas une défaillance dans son obligation de vigilance vis à vis de son sous-traitant ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle exercé son droit de communication le 18 février 2015, sur le fondement des dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration ne démontre pas avoir effectué une mise en recouvrement à due proportion de la valeur des travaux réalisés par le sous-traitant pour le compte de son donneur d'ordre appelé en solidarité. 
 - l'administration n'était pas fondée à inclure dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés la contribution sur les activités de sécurité privé sous forme de profit sur le Trésor. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 5 mars 2020 et le 19 juillet 2022, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de sécurité sociale ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viain ; 
 - les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Royai, représentant la SAS Image. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Image a recouru à des prestations de sous-traitance effectuées par la SARL Group Tiger Sécurité Privée. Lors d'une vérification de la comptabilité de cette dernière, le service vérificateur a établi un procès-verbal de travail dissimulé à son encontre. Le service a ensuite demandé à la SAS Image le 18 février 2015 de lui fournir l'ensemble des documents légalement requis par le code du travail en sa qualité de donneur d'ordre de la SARL Group Tiger Sécurité Privée. En l'absence de réponse de sa part, par un avis de mise en recouvrement du 31 mai 2016, la SAS Image a été appelée, en sa qualité de donneur d'ordre, sur le fondement des dispositions de l'article 1724 quater du code général des impôts, au règlement solidaire de la dette de taxe sur la valeur ajoutée de son sous-traitant à hauteur des services fournis par ce dernier au cours de la période du 1er janvier 2012 et au 30 octobre 2014. Sa réclamation en date du 26 août 2016 a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 14 février 2019. Par la requête susvisée, la SAS Image demande la décharge de l'obligation de payer les impositions mises à sa charge en tant que donneuse d'ordre. 
 En ce qui concerne le cadre juridique du litige :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 1724 quater du code général des impôts : " Toute personne qui ne procède pas aux vérifications prévues à l'article L. 8222-1 du code du travail ou qui a été condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé est, conformément à l'article L. 8222-2 du même code, tenue solidairement au paiement des sommes mentionnées à ce même article dans les conditions prévues à l'article L. 8222-3 du code précité ".  
 3. L'article L. 8222-1 du code du travail prévoit que toute personne qui conclut un contrat dont l'objet porte sur une obligation d'un montant minimum en vue de l'exécution d'un travail, de la fourniture d'une prestation de services ou de l'accomplissement d'un acte de commerce est tenue de vérifier, lors de la conclusion de ce contrat et périodiquement jusqu'à la fin de son exécution, que son cocontractant s'acquitte de certaines obligations déclaratives et formalités exigées par la législation du travail. Aux termes de l'article L. 8222-2 du même code : " Toute personne qui méconnaît les dispositions de l'article L. 8222-1, ainsi que toute personne condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé, est tenue solidairement avec celui qui a fait l'objet d'un procès-verbal pour délit de travail dissimulé : / 1° Au paiement des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que des pénalités et majorations dus par celui-ci au Trésor ou aux organismes de protection sociale () ". Aux termes de l'article L. 8222-3 de ce code : " Les sommes dont le paiement est exigible en application de l'article L. 8222-2 sont déterminées à due proportion de la valeur des travaux réalisés, des services fournis, du bien vendu et de la rémunération en vigueur dans la profession ".  
 4. Pour l'application de l'article 1724 quater du code général des impôts, l'obligation de vérification incombant au donneur d'ordre naît à la conclusion du contrat et dure jusqu'à la fin de l'exécution de celui-ci. Cette obligation est méconnue pour la totalité de cette période si le donneur d'ordre n'effectue pas l'une des vérifications périodiques qui lui incombe. En cas de manquement à cette obligation de vérification, la solidarité de paiement couvre toute la durée du contrat au cours de laquelle a été constatée une infraction aux dispositions relatives au travail dissimulé. 
 5. D'autre part, aux termes de l'article D. 8222-5 du code du travail, dans sa version applicable à compter du 1er janvier 2012 : " La personne qui contracte, lorsqu'elle n'est pas un particulier répondant aux conditions fixées par l'article D. 8222-4, est considérée comme ayant procédé aux vérifications imposées par l'article L. 8222-1 si elle se fait remettre par son cocontractant, lors de la conclusion et tous les six mois jusqu'à la fin de son exécution : / 1° Une attestation de fourniture des déclarations sociales et de paiement des cotisations et contributions de sécurité sociale prévue à l'article L. 243-15 émanant de l'organisme de protection sociale chargé du recouvrement des cotisations et des contributions datant de moins de six mois dont elle s'assure de l'authenticité auprès de l'organisme de recouvrement des cotisations de sécurité sociale. / () " et de l'article D. 243-15 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le cocontractant emploie des salariés, l'attestation prévue à l'article L. 243-15 mentionne l'identification de l'entreprise, le nombre de salariés et le total des rémunérations déclarés au cours de la dernière période ayant donné lieu à la communication des informations prévue à l'article R. 243-13. / La contestation des cotisations et contributions dues devant les juridictions de l'ordre judiciaire ne fait pas obstacle à la délivrance de l'attestation. Toutefois, l'attestation ne peut pas être délivrée quand la contestation fait suite à une verbalisation pour travail dissimulé. / L'attestation est sécurisée par un dispositif d'authentification délivré par l'organisme chargé du recouvrement des cotisations et contributions sociales. Le donneur d'ordre vérifie l'exactitude des informations figurant dans l'attestation transmise par son cocontractant par voie dématérialisée ou sur demande directement auprès de cet organisme au moyen d'un numéro de sécurité. ". 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition du sous-traitant : 
 6. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (). Aux termes de l'article R. 256-2 du même livre : " Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement à moins qu'ils n'aient la qualité de représentant ou d'ayant cause du contribuable, telle que mentionnée à l'article 1682 du code général des impôts. ". La garantie que constitue, pour le Trésor public, l'existence de débiteurs tenus solidairement au paiement d'une créance fiscale ne peut être mise en œuvre, lorsqu'il existe un débiteur principal de l'impôt ou de la pénalité fiscale qui est le contribuable, que si cette créance a été régulièrement établie à son égard et, en particulier, s'il a été destinataire d'un avis de mise en recouvrement régulièrement notifié dans le délai de reprise. Par suite, la personne qui est recherchée en paiement solidaire d'une imposition ou d'une pénalité mise à la charge d'un débiteur principal est fondée à soutenir que l'imposition ou la pénalité n'a pas été régulièrement établie si l'administration n'a pas, avant l'expiration du délai de reprise, régulièrement notifié au débiteur principal un avis de mise en recouvrement. 
 7. En cas de contestation de l'envoi d'une mise en recouvrement au débiteur principal, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable. L'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, dès lors que l'avis de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire dudit avis de réception avait qualité pour y apposer sa signature. Lorsque le contribuable soutient ne pas avoir signé l'avis de réception d'un pli recommandé, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit.  
 8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le pli contenant l'avis de mise en recouvrement du 18 janvier 2016, libellé au nom de la SARL Group Tiger Sécurité Privée, a été présenté et déposé le 29 janvier 2016 à son adresse 1 rue François Couperin à Louvres (95380) et que l'accusé de réception (AR) est revêtu d'une signature manuscrite. La société requérante soutient que les initiales " BP " figurant sur l'accusé de réception ne correspondraient pas à la signature du responsable de la SARL, alors que siège à la même adresse une boulangerie pâtisserie, dont la signature pourrait être " BP ". Toutefois, alors qu'il ne ressort pas de l'AR que les initiales du signataire seraient " BP ", dès lors qu'elles peuvent aussi bien être lues comme les initiales " TSP " de la SARL, la requérante qui se borne à de pures conjectures, n'établit pas, ainsi qu'il lui appartient de le faire, que le signataire dudit avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont s'agit. Il s'ensuit que l'avis de mise en recouvrement en cause doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié. 
 Sur la régularité de la procédure de la mise en œuvre de la solidarité de paiement : 
 9. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. () ".  
 10. D'une part, il résulte des dispositions des articles R. 256-1 et R. 256-2 du livre des procédures fiscales que, lorsque l'administration adresse un avis de mise en recouvrement par lequel elle met en œuvre une solidarité de paiement, telle que celle qui est prévue par l'article 1724 quater du code général des impôts à l'encontre d'une société qui n'a pas procédé aux vérifications prévues à l'article L. 8222-1 du code du travail, elle est tenue de lui adresser un avis de mise en recouvrement individuel qui doit comporter les indications prescrites par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. D'autre part, ces mentions permettent au débiteur solidaire d'obtenir, à sa demande, la communication des documents mentionnés dans cet avis de mise en recouvrement ainsi que de tout document utile à la contestation de la régularité de la procédure, du bien-fondé et de l'exigibilité des impôts, taxes et cotisations obligatoires et des pénalités et majorations correspondantes au paiement solidaire desquels il est tenu. Aucune disposition législative ou réglementaire n'impose toutefois à l'administration de communiquer ces éléments de la procédure d'imposition menée à l'encontre du débiteur principal. 
 11. Par ailleurs, l'administration ne peut pas refuser la communication des documents utiles à la défense du débiteur solidaire lorsqu'ils sont en sa possession, sauf à priver ce dernier d'une garantie au respect de laquelle le Conseil constitutionnel a subordonné la conformité à la Constitution de la disposition législative instituant la solidarité de paiement. Il en découle que le refus de communication est de nature à faire obstacle à la mise en œuvre des dispositions de l'article 1724 quater du code général des impôts. En revanche, lorsque l'administration fiscale produit en cours d'instance les éléments du dossier fiscal nécessaires à sa défense, la circonstance que le service ait initialement refusé de communiquer ces éléments au débiteur solidaire est sans influence sur la possibilité de mettre en œuvre la solidarité.  
 12. En l'espèce, l'avis de mise en recouvrement émis à l'encontre de la société SAS Image le 31 mai 2016 mentionne le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard dus. Il mentionne également l'origine des créances recouvrées, à savoir la proposition de rectification du 26 octobre 2015. Il indique en outre que les montants en cause correspondent à des créances au paiement solidaire desquelles la requérante est tenue en application des dispositions de l'article 1724 quater du code général des impôts, en sa qualité de donneur d'ordre de la SARL Group Tiger Sécurité Privée verbalisée pour travail dissimulé. Cet avis de mise en recouvrement comporte enfin les voies et délais de recours. Si la société conteste la régularité de cet avis, en ce qu'il ne contenait pas les éléments précis de calcul du prorata qui lui a été appliqué, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait saisi l'administration d'une demande tendant à obtenir communication de ces éléments. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de l'avis de mise en recouvrement doit être écarté. 
 13. Par ailleurs, l'administration, en cours d'instance, a produit le procès-verbal de constatation de travail dissimulé, en date du 7 janvier 2016 ainsi que la proposition de rectification du 26 octobre 2015 et l'avis de mise en recouvrement du 18 janvier 2016 envoyés à la SARL Group Tiger Sécurité Privée. Ainsi, le moyen tiré de l'absence de procès-verbal de constatation de travail dissimulé et de l'absence de communication des pièces du dossier relatif au débiteur principal, ne peut qu'être écarté. 
 14. Enfin, la requérante ne saurait utilement faire valoir que l'administration n'aurait pas régulièrement exercé son droit de communication, dès lors que l'administration fiscale n'est pas tenue de faire usage de son droit de communication et de solliciter d'un donneur d'ordres la production de ces pièces avant de faire application des dispositions de l'article 1724 quater du code général des impôts. En tout état de cause, le moyen manque en fait, dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'administration a bien fait parvenir sa demande de communication par courrier du 18 février 2015, sur le fondement des dispositions de l'article L.81 du livre des procédures fiscales, avec accusé de réception du 20 février 2015. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas régulièrement exercé son droit de communication doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de la solidarité de paiement : 
 15. Il est constant que des prestations ont été réalisées par la SARL Group Tiger Sécurité Privée pour la SAS Image du 1er janvier 2012 au 30 octobre 2014, période au titre de laquelle l'intimée a été tenue au paiement solidaire de la dette fiscale de la SARL Group Tiger Sécurité Privée, sa sous-traitante. Il résulte également de l'instruction, et il n'est pas contesté, qu'en réponse à la demande de l'administration de produire les documents obligatoires qu'elle a demandés à la SAS Image en vertu de l'article L. 8222-5 du code du travail, la société requérante n'a rien produit, ni devant l'administration, ni d'ailleurs en cours d'instance. Dans ces conditions, l'administration a donc pu, à bon droit, regarder la société requérante comme ayant manqué à son obligation de vigilance vis-à-vis de sa sous-traitante et mettre en jeu à son égard la solidarité de paiement prévue par l'article 1724 quater du code général des impôts. 
 Sur l'étendue de la solidarité financière 
 16. En premier lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Dès lors que la SARL Group Tiger Sécurité Privée a été imposée, par voie d'évaluation d'office en application des articles L.66. 3° et L.66.2° du livre des procédures fiscales, il appartient à la SAS Image, qui est, en sa qualité de débiteur solidaire, soumise au même régime de charge de la preuve que le débiteur principal, d'apporter la preuve de l'exagération des montants imposables retenus par l'administration.  
 17. Si la requérante soutient que le service ne pouvait engager sa responsabilité faute d'avoir établi que chacune de ses prestations, indépendantes les unes des autres, ne dépassaient pas le seuil de 3 000 euros, un tel moyen est inopérant dès lors que l'article L.324-14 du code du travail, qui prévoyait un tel seuil, n'est plus vigueur depuis le 2 mai 2008. Le moyen doit donc être écarté. 
 18. En deuxième lieu, la SAS Image soutient que l'administration n'était pas fondée à inclure dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés la contribution sur les activités de sécurité privée sous forme de profit sur le trésor. Il ressort toutefois des conséquences financières jointes à la proposition de rectification que ce profit sur le trésor, de 166 002 euros pour 2012 et de 145 678 euros pour 2013, incluant la contribution sur les activités de sécurité privée, s'est vu appliquer le mécanisme de la cascade et que ces sommes n'ont donc pas été prises en compte pour établir le montant du résultat imposable rectifié. Le moyen doit donc être écarté comme inopérant. 
 19. En troisième lieu, la SAS Image conteste le quantum des sommes qui lui sont réclamées au motif qu'il n'aurait pas été déterminé à due proportion de la valeur des prestations réalisées par la SARL Group Tiger Sécurité Privée. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fiscale a déterminé le montant de la part des impositions supplémentaires et des majorations correspondantes mises à la charge de la SARL Group Tiger Sécurité Privée, dont est redevable la SAS Image au titre de sa responsabilité solidaire, en tenant compte des services qui ont été fournis à cette dernière entre le 1er janvier 2012 et le 30 octobre 2014, pour un montant, comme il apparaît dans l'annexe 1 jointe à la proposition de rectification du  26 octobre 2015, de 304 551,82 euros au titre de l'année 2012, de 252 399,15 euros au titre de l'année 2013 et de 114 137,31 euros au titre de l'année 2014. Les proportions en résultant, soit 23,93 % pour 2012, 23,50 % pour 2013 et 16,48 % pour 2014, ont été appliquées aux rappels notifiés à la SARL Group Tiger Sécurité Privée au titre de la période courant du 1er janvier 2012 au 30 octobre 2014, limitant ainsi l'engagement de la solidarité financière de la SAS Image, à hauteur de la part de ses commandes dans l'activité de la société sous-traitante. Ce faisant, l'administration fiscale établit avoir déterminé le montant des sommes dont le paiement est demandé à la SAS Image, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 8222-3 du code du travail. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Image n'est pas fondée à demander la décharge de l'obligation de payer les sommes dont elle a été constituée redevable en sa qualité de débiteur solidaire de la SARL Group Tiger Sécurité Privée. 
 Sur les frais d'instance :  
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : la requête de la SAS Image est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Image et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 31 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Huon, président, 
 M. Viain, premier conseiller, 
 Mme Froc, conseillère, 
 Assistés de Mme Tainsa, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
   
  signé 
   
 T. VIAIN         
 Le président, 
 signé 
 C.HUON        La greffière, 
    
 signé 
    
 A. TAINSA 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°1911032