TA77 · 3ème chambre — 30 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 27 décembre 2019 et 9 décembre 2020, M. B A demande au tribunal :   
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015 ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la proposition de rectification du 12 avril 2017 est insuffisamment motivée ;  
 - s'agissant des revenus fonciers, c'est à tort que l'administration a estimé qu'il s'était réservé la jouissance à titre de gratuit de l'appartement dont la SCI Charles de Gaulle est propriétaire ; les charges étaient ainsi déductibles en totalité ;  
 - cet appartement ne représente pas 50% mais 35% de la superficie de l'immeuble détenu par la SCI ; par conséquent, le prorata de déduction des charges afférentes au local commercial, situé au rez-de-chaussée de l'immeuble, doit être supérieur à 50 % ;  
 - les revenus fonciers issus de la SCI République doivent être diminués du montant de l'ensemble des charges déductibles ainsi que des versements ne constituant pas des recettes imposables de cette société ; ces versements correspondent notamment à des apports personnels en espèces, au versement de dépôts de garantie et d'un virement de compte à compte ;  
 - les charges afférentes à la maison d'habitation appartenant à la SCI Brevannes sont déductibles dès lors que des démarches ont été accomplies pour donner cette propriété en location au cours de l'année 2013 ; ladite SCI ne peut ainsi être regardée comme s'en étant réservée la jouissance ; 
 - pour la période de novembre 2014 à octobre 2015, cette maison a été louée pour un loyer correspondant au prix du marché ; rien n'interdisait que ledit loyer soit payé en liquide ;  
 - il a accompli les démarches nécessaires dès 2013 pour louer le bien dont il est propriétaire à Limoges ; l'absence de locataire ne fait pas obstacle à la déduction des charges ;  
 - c'est à tort que le service a refusé le report sur l'année 2013 des déficits fonciers au titre des années 2009 et 2010 ;  
 - s'agissant des revenus d'origine indéterminée, il justifie de l'origine des crédits bancaires, lesquels résultent de la vente de lessive et d'apports en liquide correspondant à la gestion privée de son patrimoine ; 
 - la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ne lui est pas applicable car il a spontanément déclaré ses revenus.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 juillet 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C ;  
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est le gérant de trois sociétés civiles immobilières (SCI), relevant du régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts, qui ont chacune fait l'objet d'un contrôle sur place. M. A a également fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue duquel l'administration fiscale lui a notifié, par deux propositions de rectification des 8 décembre 2016 et 12 avril 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour le revenu global et suivant la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du même livre pour les revenus d'origine indéterminée, assorties de pénalités. M. A a présenté, le 8 février 2017, ses observations à l'égard de la première proposition de rectification, relative à l'année 2013, et l'administration a partiellement maintenu les rectifications envisagées dans sa réponse aux observations du contribuable par courrier du 18 mai 2017. Le 3 juillet 2017, les rectifications envisagées ont en revanche été maintenues en totalité en réponse aux observations de l'intéressé présentées le 7 juin 2017 à l'égard de la seconde proposition de rectification, relative aux années 2014 et 2015. M. A a ensuite formé un recours hiérarchique auprès de l'inspecteur principal de la brigade de vérification, qui a partiellement maintenu les rectifications proposées dans son compte-rendu du 13 octobre 2017, puis il a sollicité un entretien avec l'interlocuteur départemental, qui s'est déroulé le 20 décembre 2017. Ce dernier a conclu au maintien de la position du service. Les impositions correspondantes au titre des années 2013 à 2015 ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018. Par une décision du 17 octobre 2019, le directeur départemental des finances publiques du Val-de-Marne a rejeté la réclamation d'assiette présentée par M. A. Par la présente requête, celui-ci sollicite la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant à sa charge au titre des années 2013 à 2015.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 3. La proposition de rectification du 12 avril 2017, relative aux années 2014 et 2015, indique les années, la nature et le montant des rehaussements que l'administration fiscale envisage d'apporter aux revenus déclarés par l'intéressé, et expose les motifs pour lesquels l'administration a procédé aux rectifications en matière de revenus fonciers au titre de chacune des années en litige. En particulier, la proposition fait notamment référence aux rehaussements apportés aux résultats de la SCI Charles de Gaulle par une proposition de rectification du 22 mars 2017, dont un extrait est joint en annexe, et indique les dispositions du code général des impôts qui fondent en droit les impositions contestées. Les indications que comporte cette proposition de rectification étaient suffisantes pour éclairer M. A et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé des rectifications envisagées, ce qu'il a d'ailleurs fait en adressant au service, le 7 juin 2017, des observations auxquelles il a été répondu le 3 juillet suivant. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification ne peut, par suite, qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 4. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines () ". Aux termes du II de l'article 15 de ce code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ". Selon l'article 28 de ce code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 du même code : " () le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d'assurance ; / a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; / a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés () e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles () ". Enfin selon l'article 156 du code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes () ". 
 S'agissant de la SCI Charles de Gaulle :  
 5. En premier lieu, il résulte des dispositions de l'article 15 du code général des impôts que seuls les contribuables ne bénéficiant pas de l'exonération d'impôt sur le revenu qu'elles édictent pour les propriétaires qui se réservent la jouissance d'un logement sont, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers, compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu, les charges afférentes aux logements dont ils sont propriétaires. 
 6. Il est constant que la SCI Charles de Gaulle, société imposable selon le régime des sociétés de personnes, est propriétaire d'un immeuble à Sucy-en-Brie dont le premier étage était occupé par M. A, gérant de cette société et qui en détient 99,95% des parts. L'administration fiscale a notamment refusé d'admettre les charges déductibles afférentes à cette partie de l'immeuble au motif que ce logement était mis gratuitement à la disposition du requérant et que, dès lors, la SCI devait être regardée comme s'en étant réservée la jouissance, en se fondant sur la convention d'occupation du 1er janvier 2012 conclue entre la SCI et les époux A, enregistrée le 17 décembre 2012, mettant à disposition ce bien pour une indemnité mensuelle de zéro euro. Le requérant soutient que la mise à disposition de ce logement était dépourvue de caractère gratuit et résultait d'un avenant à cette convention prévoyant le versement d'un loyer mensuel de 760 euros, payé en espèces et par virements. Cependant, la convention n'a pas fait l'objet d'un enregistrement et est, par suite, dépourvue de date certaine. Par ailleurs, les virements du requérant apparaissant sur le compte bancaire de la SCI au titre de l'année 2013, pour des montants compris entre 2 500 et 14 800 euros, ne permettent pas de regarder les virements comme correspondants auxdits loyers, et M. A ne fournit aucune explication pour justifier la différence constatée. Dans ces conditions, alors que M. A ne remet pas utilement en cause les constatations opérées par le service selon lesquelles le logement était occupé à titre gratuit, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la SCI devait être regardée comme s'étant réservée la jouissance de l'appartement litigieux au sens du II de l'article 15 du code général des impôts et que les charges correspondantes ne pouvaient, par conséquent, être regardées comme déductibles au regard de ces mêmes dispositions.  
 7. En second lieu, la SCI Charles de Gaulle étant également propriétaire d'un local commercial situé au rez-de-chaussée de ce même immeuble, l'administration a à bon droit admis la déduction des charges payées et justifiées par la société au prorata de la surface du bien dont le requérant s'était réservé la jouissance, c'est-à-dire à l'exclusion de la surface qu'il occupe. Les allégations du requérant selon lesquelles ces charges étaient déductibles à hauteur d'un pourcentage plus élevé que celui retenu, dès lors que le premier étage qu'il occupe ne représente que 35% de la surface totale de l'immeuble, ne sont étayées d'aucun élément probant. Par ailleurs, il n'apporte pas la preuve de la réalité des charges dont il demande la déduction, au-delà de ce qui a déjà été admis par l'administration.  
 S'agissant de la SCI République :  
 8. En premier lieu, M. A conteste la réintégration aux revenus fonciers de la SCI République, dont il détient 99,93% des parts, de plusieurs sommes encaissées sur le compte de cette société, ne constituant pas, selon lui, des recettes imposables. Il soutient que ces encaissements correspondraient, d'une part, à des versements de liquidités personnelles issues de ventes immobilières, d'autre part, à des appels prévisionnels de charges et dépôts de garanties versés par les locataires, et enfin, à un virement de compte à compte. Il ne produit cependant aucun élément ni aucune pièce permettant d'établir le caractère non imposable de ces sommes, dont l'encaissement au profit de la SCI est constant. Il n'est pas davantage justifié que le virement de 2 107,41 euros constituerait un simple virement de compte à compte, en l'absence notamment de concordance entre la date du débit et celle du crédit, établie avec les relevés des comptes bancaires. Dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, rattacher ces sommes aux revenus fonciers des années en litige.  
 9. En second lieu, les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont effectivement supportées par le propriétaire. Il appartient au contribuable de justifier du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 10. M. A soutient que les revenus fonciers de la SCI République doivent être diminués du montant des charges déductibles. Aucune facture ni aucun justificatif de paiement n'est cependant produit devant le tribunal, correspondant aux dépenses engagées. Par conséquent, le requérant n'apporte pas la preuve de la nature, du montant et de la réalité des charges dont il demande la déduction, au-delà de ce qui a déjà été admis par l'administration. 
 S'agissant de la SCI Brevannes :  
 11. Il résulte des dispositions de l'article 15-II, citées au point 4 du présent jugement, que les dépenses exposées sur les biens dont le propriétaire se réserve la jouissance n'entrent pas dans les charges des revenus fonciers visés à l'article 31 du même code et ne peuvent pas, le cas échéant, constituer de ce chef un déficit foncier. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. 
 12. La SCI Brevannes, dont M. A détient 95% des parts, est propriétaire d'une maison d'habitation à Sucy-en-Brie, dont il n'est pas contesté qu'elle est restée vacante au cours de la majeure partie de l'année 2013. Pour justifier des diligences accomplies pour louer cette habitation, le requérant se borne à produire une attestation d'une agence immobilière, établie postérieurement aux opérations de contrôle, indiquant qu'elle a été mandatée pour la mise en location de cette maison entre avril et novembre 2013 et quelques factures d'annonces publiées sur un site internet, adressées à la SCI République. Ces seuls documents sont toutefois insuffisants pour établir que la SCI a accompli toutes les diligences nécessaires afin de louer ce bien. Dès lors, aucune charge afférente à cet immeuble ne pouvait venir en déduction du résultat de la SCI Brevannes.  
 13. Par ailleurs, M. A soutient que cette maison a effectivement été louée à compter du 17 novembre 2014, et fait valoir que les loyers, qui correspondaient au prix du marché, ont été versés par la locataire en liquide. Cependant, il ne ressort d'aucune pièce recueillie au cours de l'instruction que la SCI Brevannes aurait effectivement perçu les loyers correspondants, dès lors que ni les montants encaissés, ni leur périodicité, ni les mentions en ce sens sur les relevés bancaires de la société ne permettent de les rattacher au paiement des loyers. Il est par ailleurs constant que les abonnements d'eau, d'électricité et de gaz étaient conclus au nom de la SCI, qui recevait d'ailleurs l'ensemble de ses courriers à cette adresse. Aucune des pièces du dossier ne permet de contredire ces éléments. Le service a également relevé, outre le faible montant du loyer, que la locataire alléguée était inconnue des services fiscaux au titre de la période considérée, et n'avait pas été imposée à la taxe d'habitation. Dans ces conditions, alors que le requérant ne remet pas utilement en cause les constatations opérées par le service, aucune charge afférente à cet immeuble ne pouvait venir en déduction du résultat de la SCI Brevannes.  
 S'agissant de l'immeuble situé à Limoges :  
 14. M. A est propriétaire d'un logement à Limoges, dont il est constant qu'il est resté vacant jusqu'au 1er octobre 2014. Pour justifier des diligences accomplies pour louer cette habitation, le requérant se borne à produire trois factures d'annonces publiées sur internet. Ces seuls éléments, au demeurant partiellement illisibles, sont toutefois insuffisants pour démontrer que le requérant a accompli toutes les diligences nécessaires permettant de regarder ce bien comme effectivement offert à la location. Dès lors, aucune charge afférente à cet immeuble ne pouvait venir être admise en déduction. Par ailleurs, à compter de la mise en location du bien, M. A n'apporte pas la preuve de la réalité des charges dont il demande la déduction.  
 S'agissant du report des déficits fonciers des années antérieures :  
 15. En vertu du 3° du I de l'article 156 précité du code général des impôts, les déficits fonciers s'imputent sur les revenus fonciers des dix années suivantes.  
 16. M. A soutient que, pour remettre en cause les déficits déclarés au titre des années 2009 et 2010, le service a eu recours à une méthode de reconstitution excessivement sommaire et radicalement viciée, et que de nombreux encaissements bancaires ne constituaient pas des recettes imposables, mais correspondaient au prix de vente de biens immobiliers, à des virements de compte à compte, à des apports d'espèces ou encore des remises personnelles de chèques. Aucun élément ni aucune pièce ne permet cependant de corroborer ces affirmations. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration a remis en cause, à tort, les déficits déclarés au titre des années antérieures.  
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 17. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". 
 18. En application de ces dispositions, il appartient à M. A, qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en matière de revenus d'origine indéterminée, de démontrer que les sommes en litige ne sont pas imposables, ou qu'elles se rattachent à une catégorie précise de revenus. 
 19. D'une part, M. A soutient que les sommes de 1 088,64 et 557,28 euros, créditées sur son compte bancaire au cours de l'année 2015, correspondent au prix de vente " d'un stock de lessive liquide pour machine à laver " à un particulier. Le requérant, qui n'a produit que des factures manuscrites au cours du contrôle, non versées au cours de la présente instance, n'apporte aucun élément probant permettant d'établir l'origine des sommes litigieuses. Par suite, c'est à bon droit que le service a taxé ces sommes en tant que revenu d'origine indéterminée.  
 20. D'autre part, le requérant a bénéficié de plusieurs versements en espèces, au cours des années 2014 et 2015, pour des montants compris entre 100 et 2 120 euros. Selon ses explications, ces sommes, provenant de la vente de biens immobiliers, ont été déposées sur son compte bancaire détenu au Maroc, puis retirées et déposées en liquide sur son compte bancaire français. Cette allégation n'est toutefois assortie d'aucun élément de justification, alors que l'administration relève notamment, sans être contestée, l'absence de concomitance de dates entre le retrait des sommes au Maroc en 2011 et 2012, et le versement de ces sommes sur le compte français en 2014 et 2015. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a taxé ces sommes en tant que revenu d'origine indéterminée. 
 Sur les pénalités :  
 21. Aux termes de l'article 1 758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. () ". 
 22. Il résulte de ce qui précède que les déclarations de revenus souscrites par M. A, bien que " déposées spontanément " étaient entachées d'inexactitudes ou d'omissions, ayant eu pour effet de minorer l'impôt sur le revenu. Dès lors, l'administration était fondée à faire application de ladite majoration de 10 % des droits supplémentaires dus, en application des dispositions susmentionnées. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 9 mars 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller,  
 Mme Van Daële, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023.    
 La rapporteure,  
 M. C 
 La présidente, 
 I. BILLANDON 
 La greffière, 
 C. MAHIEU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,