TA93 · 9ème chambre — 20 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 1908883 du 24 octobre 2019, la présidente du tribunal administratif de Marseille a transmis la requête présentée par la société Squish Holdings Ltd au tribunal administratif de Montreuil. 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 18 octobre 2019, 20 décembre 2019,                  8 février 2022 et le 9 mars 2022, la société Squish Holdings Ltd, représentée par Me Vendeville, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) à titre subsidiaire, dans le cas où elle devrait être soumise à l'impôt sur les sociétés, d'imputer le montant de la retenue à la source sur celui de l'impôt sur les sociétés dû ; 
 3°) de solliciter l'intervention de l'inspecteur des finances publiques en charge des opérations de vérification afin qu'il atteste de la prorogation du délai de réponse aux mises en demeure qui lui ont été adressées ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la procédure de taxation d'office : 
 - l'administration ne pouvait y recourir, dès lors qu'elle a répondu aux mises en demeure dans le délai accordé par le service vérificateur ; 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 - en dépit de ce qu'a estimé le service vérificateur, eu égard à son objet social, la société SEESO n'est pas une société immobilière ; 
 - dans sa décision du 11 juin 2019, l'administration a omis de se prononcer sur la qualification des revenus perçus par la société SEESO, alors que les revenus d'immeubles situés en France sont définis au paragraphe n° 360 de l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-60-10-30 du 1er juillet 2015 et que les revenus distribués mentionnés au 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts sont définis au paragraphe n°10 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 du 12 septembre 2012 ;  
 - la société SEESO est une société de personnes qui est quasi-transparente à l'égard des dividendes qu'elle reçoit, elle est soumise au régime fiscal fixé par les dispositions combinées du 4° de l'article 75 et du 4 de l'article 79 de l'annexe 2 au code général des impôts et les revenus que la société SEESO lui a versés demeurent des dividendes ; 
 - les dividendes qu'elle reçoit de la société SEESO devaient être exclusivement soumis à une retenue à la source en application de l'article 119 bis du code général des impôts, cette retenue à la source étant exclusive de l'impôt sur les sociétés ainsi que l'énonce le paragraphe 40 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-30-30-10-80 et devant être calculée sur la base du taux prévu par l'article 10 de la convention fiscale conclue entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'île Maurice ; 
 - la soumettre à l'impôt sur les sociétés en France aboutit à une double ou à une triple imposition ; 
 En ce qui concerne la majoration de 40% : 
 - à titre principal, l'impôt sur les sociétés n'étant pas dû, il en va de même des pénalités ;  
 - à titre subsidiaire, elle n'est pas applicable dès lors qu'elle a répondu aux mises en demeure dans le délai accordé par le service vérificateur, que cette majoration est équivalente à une sanction pour manquement délibéré, qu'elle méconnaît les droits de la défense et qu'elle est disproportionnée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 9 août 2021 et 11 octobre 2022, la directrice de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 26 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au                               10 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Île Maurice tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Combes, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Vendeville, représentant la société Squish Holdings Ltd. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Squish Holdings Ltd est une société de droit mauricien dont le siège social est situé à l'île Maurice. Elle a acquis, en vertu d'un acte de cession du 31 décembre 2013 enregistré en France et pour une durée de douze ans à compter du 1er janvier 2014, l'usufruit temporaire de 1345 parts de la société civile SEESO dont le siège social est situé dans la commune de Vallauris (06220), laquelle exerce l'activité de gestionnaire d'un portefeuille de valeurs mobilières. La société SEESO a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, qui a porté sur les exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016. A l'issue de ces opérations de vérification, l'administration, estimant que la société requérante était la bénéficiaire des revenus de la société SEESO, lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assorties de pénalités, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014, par une proposition de rectification en date du                                   8 décembre 2017 et, au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, par une proposition de rectification en date du 26 avril 2018. La société Squish Holdings Ltd a contesté ces cotisations supplémentaires et pénalités, par une réclamation en date du 2 avril 2019. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 11 juin 2019. La société requérante demande au tribunal, à titre principal, la décharge de l'intégralité des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016, soit la somme de 604 698 euros, dont 162 862 euros de pénalités.  
 Sur l'impôt sur les sociétés : 
 En ce qui concerne les conclusions présentées à titre principal : 
 S'agissant de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 () ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Aux termes de l'article L. 286 de ce livre : " Toute personne tenue de respecter une date limite ou un délai pour présenter une demande, déposer une déclaration, exécuter un paiement ou produire un document auprès d'une autorité administrative peut satisfaire à cette obligation au plus tard à la date prescrite au moyen d'un envoi de correspondance, le cachet apposé par les prestataires de services postaux autorisés au titre de l'article L. 3 du code des postes et des communications électroniques faisant foi, ou d'un envoi par voie électronique, auquel cas fait foi la date figurant sur l'accusé de réception () ".  
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a mis en demeure la société Squish Holdings Ltd de déposer dans un délai de trente jours une déclaration de ses résultats ainsi qu'un bilan en ce qui concerne notamment les exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016, par des correspondances adressées le 20 novembre 2017, réceptionnées le 1er décembre 2017. Si la société requérante soutient que ce délai a été prorogé par le service vérificateur et qu'ainsi la réponse qu'elle a adressée à l'administration le 2 février 2018 a été communiqué dans le délai requis, il lui incombe de justifier du bien-fondé de cette allégation, sans qu'il y ait lieu de faire procéder à l'intervention de l'inspecteur des finances publiques en charge des opérations de vérification sollicitée. En l'espèce, elle ne justifie pas de l'octroi d'une telle prorogation. Par suite, le délai imparti par la mise en demeure n'ayant pas été respecté, l'administration a pu à bon droit faire application au titre de ces deux exercices de la procédure de taxation d'office pour déterminer les impositions dues par cette société en considération des revenus que celle-ci a perçus au cours de cette période.   
 S'agissant du bien-fondé des impositions en litige : 
 4. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ".   
 5. Aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts : " Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 , 8 quinquies () sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. () / II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. ".  
 6. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " () 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. () ". Aux termes de l'article 218 bis du même code : " Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, () sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater () en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles. ". 
 7. Il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés par une société civile qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé une part de ces bénéfices. Dès lors que l'activité est exercée en France, ces bénéfices sont en principe imposables en France entre les mains de leurs membres, y compris de ceux qui résident hors de France, à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société. Enfin, les dispositions de l'article 238 bis K du code général des impôts constituent, pour une société assujettie à l'impôt sur les sociétés détenant des droits dans une société de personnes régie par l'article 8 du code général des impôts, une règle de détermination du bénéfice imposable correspondant à ses droits dans cette société de personnes. 
 8. En premier lieu, il est constant qu'au cours des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, la société Squish Holdings Ltd détenait l'usufruit de la totalité des parts sociales de la société civile SEESO, qui est une société de personnes n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Il suit de là qu'en application des dispositions précitées de l'article 8 du code général des impôts, la société Squish Holdings Ltd devait pour cette période être personnellement soumise à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices correspondant à ses droits dans la société SEESO, quand bien même son siège social est situé hors de France. S'il résulte de l'instruction que la société SEESO a perçu au cours des exercices mentionnés ci-dessus, en contrepartie de ses participations dans plusieurs sociétés immobilières, des dividendes susceptibles de relever de la catégorie des revenus distribués mentionnés au 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il n'en découle pas que la société Squish Holdings Ltd devait être soumise au régime d'imposition des dividendes, dès lors que ses bénéfices relevaient de l'impôt sur les sociétés conformément aux articles 218 bis et 238 bis K du code général des impôts. Ainsi, la société SEESO ne peut être regardée comme un établissement payeur au sens des dispositions du 4° de l'article 75 de l'annexe 2 au code général des impôts, dont les versements de revenus donneraient lieu, en application du 4 de l'article 79 de la même annexe, à la retenue à la source prévue aux articles 119 bis et 125 A du code général des impôts. Il suit de là que la société Squish Holdings Ltd n'est pas fondée à solliciter la décharge des impositions en litige sur le fondement de la loi fiscale. 
 9. En deuxième lieu, la société Squish Holdings Ltd soutient, d'une part, que la société SEESO perçoit des dividendes, en se prévalant à ce titre de la définition des revenus d'immeubles situés en France énoncée au paragraphe 360 de l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-60-10-30 du 1er juillet 2015 ainsi que de la définition des revenus distribués figurant au 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, précisée au paragraphe 10 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 du 12 septembre 2012. Toutefois, bien que la société SEESO ait perçu des dividendes, il ne résulte pas de ces dispositions que la société requérante pourrait être regardée comme ayant perçu de la part de la société SEESO des revenus soumis au régime d'imposition des dividendes, ainsi qu'il a été dit au point précédent. Si la société Squish Holdings Ltd se prévaut, d'autre part, des commentaires figurant au paragraphe 40 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-30-30-10-80, qui énoncent que les sociétés de personnes et assimilées visées à l'article 8 du code général des impôts qui perçoivent des produits des actions ou parts sociales et des revenus assimilés " sont réputées verser à chacun de leurs associés la part qui lui revient dans ces revenus le jour même où elles les ont encaissés ou ont été créditées de leur montant " et que " celles d'entre elles qui ont leur siège en France sont donc tenues d'opérer la retenue à la source sur la quote-part desdits revenus qui correspond aux droits de leurs membres dont le domicile ou le siège est situé hors de France ", cette même instruction précise que la retenue à la source n'a " pas à être opérée sur les revenus qui doivent être soumis à l'impôt sur les sociétés au nom de la personne morale ". Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge des impositions en litige sur le fondement de l'interprétation administrative de la loi fiscale qu'elle invoque. 
 10. En troisième lieu, ainsi qu'il a été dit au point 8, les revenus au titre desquels les impositions litigieuses ont été établies ne sont pas soumis au régime fiscal des dividendes. Par suite, la société Squish Holdings Ltd ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 10 de la convention du 11 décembre 1980 susvisée entre la France et l'Ile Maurice, qui portent sur les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat. 
 11. En quatrième lieu, la société Squish Holdings Ltd fait valoir que les cotisations d'impôt sur les sociétés en litige conduisent à soumettre les mêmes revenus à une double et même à une triple imposition. Toutefois, elle se prévaut d'un objectif de lutte contre les doubles impositions fixé par les autorités françaises, sans invoquer à cet égard de texte précis si ce n'est l'article 10 de la convention du 11 décembre 1980 entre la France et l'Ile Maurice dont il a été dit au point 10 qu'il n'était pas applicable à sa situation. Au demeurant, la circonstance que les sociétés dans lesquelles la société SEESO détient des droits, qui sont des sociétés distinctes, sont soumises à l'impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme conduisant à une double imposition. En outre, la société requérante n'établit pas que les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés en France auraient donné lieu à une imposition similaire à l'Ile Maurice. Enfin, la société Squish Holdings Ltd n'apporte aucun élément relatif à l'existence ni au montant de la retenue à la source dont elle prétend que la société SEESO se serait acquittée. Il suit de là qu'elle n'est pas fondée à se prévaloir de l'existence d'un cumul d'impositions injustifié. 
 En ce qui concerne les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 12. La société Squish Holdings Ltd demande au tribunal, dans l'hypothèse où il serait établi qu'elle doit être assujettie à l'impôt sur les sociétés en France à raison des revenus mentionnés au point 8, que le montant de la retenue à la source opérée par la société la SEESO soit imputé sur cet impôt. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 11 que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du droit à déduction d'une retenue à la source qui aurait été effectuée par la société SEESO. Il suit de là que ces conclusions ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 14. L'administration a appliqué la majoration de 40% aux cotisations d'impôt sur les sociétés établies au titre des exercices clos en 2015 et 2016, au motif que, pour ces deux exercices, la société Squish Holdings Ltd n'avait pas déposé de déclaration de résultats dans le délai de trente jours qui lui avait été imparti par des mises en demeure en date du 20 novembre 2017. Dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 8, cette société était passible de l'impôt sur les sociétés en France, elle était tenue de déposer des déclarations de résultats correspondantes. Par suite, en l'absence de dépôt de telles déclarations, l'administration était fondée à mettre la société requérante en demeure de produire ces documents, sans que cette dernière puisse faire valoir que cette procédure ne concerne que les propriétaires défaillants, ni que l'administration pouvait procéder aux rehaussements nécessaires dans le cadre de la vérification de comptabilité. En outre, il résulte de ce qui est dit au point 3 que la société Squish Holdings Ltd ne justifie pas avoir déposé les déclarations requises dans le délai prescrit par les mises en demeure. Dans ces conditions, les cotisations d'impôt sur les sociétés en litige, dont il n'est pas établi qu'elles seraient infondées, pouvaient être assorties de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts, la société requérante ne pouvant utilement soutenir que cette majoration revient à sanctionner un manquement délibéré, qu'elle est intervenue en méconnaissance des droits de la défense et qu'elle est disproportionnée.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Squish Holdings Ltd doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Squish Holdings Ltd est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Squish Holding Ltd et à la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Jimenez, présidente, 
 M. Charageat, premier conseiller,  
 Mme Nour, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. A  
 La présidente, 
 J. Jimenez       Le greffier, 
 C. Chauvey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.