TA44 · 4ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 14 novembre 2019 et le 4 novembre 2022, la société d'exercice libéral (SEL) Bouffaut Lejeune P.L.R., représentée par Me Coïmbra, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de surseoir à statuer jusqu'au terme de la procédure engagée par la Commission européenne contre la France en matière d'actes de médecine et de chirurgie esthétique et de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période d'octobre 2012 à janvier 2014 et de la période d'octobre à novembre 2014, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la position de l'administration française, soumettant les actes médicaux de chirurgie plastique, réparatrice et esthétique à la taxe sur la valeur ajoutée, est contraire au droit de l'Union européenne ; 
 - deux principales procédures ont été engagées par la Commission européenne à ce titre, l'une ayant conduit à une mise en demeure adressée à la France et à la modification partielle de la position de l'administration, et l'autre suite à la plainte déposée par quatre chirurgiens français ; il y a lieu pour le tribunal de surseoir à statuer jusqu'au terme de ces procédures ; 
 - la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006, transposée en droit interne à l'article 261 du code général des impôts, exonère de taxe sur la valeur ajoutée les soins médicaux et paramédicaux sans distinguer les soins ayant un but thérapeutique et ceux qui en sont dépourvus ; 
 - l'administration fiscale a fait une application erronée des principes dégagés par l'arrêt de la CJUE du 21 mars 2013 (affaire C-91/12 PFC Clinic), selon lequel la finalité thérapeutique d'une prestation ne doit pas être interprétée de façon restrictive ; 
 - les dispositions du droit de l'Union européenne et du droit interne font obstacle à ce que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée soit déterminée par les organismes de sécurité sociale ou l'administration fiscale au regard du caractère remboursable ou non des actes médicaux pratiqués, seuls les professionnels de santé ayant qualité pour se prononcer sur la finalité thérapeutique d'un acte médical ; 
 - l'ensemble des actes qu'elle pratique présentent un caractère thérapeutique et sont pris en charge par l'assurance maladie ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait fonder sa position sur le rescrit fiscal du 10 avril 2012, qui est contraire à l'article 261 du code général des impôts et au droit de l'Union européenne ; 
 - à défaut d'appliquer le rescrit fiscal du 10 avril 2012, dans sa version modifiée le 7 février 2018, l'administration fiscale persiste à méconnaître le droit de l'Union européenne. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 mars 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, ensemble la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SEL Bouffaut Lejeune P.L.R., qui exerce une activité de chirurgie plastique, reconstructrice et esthétique, s'est vu notifier, par une première proposition de rectification du 2 février 2015 et selon la procédure de taxation d'office, faute pour l'intéressée d'avoir satisfait à ses obligations déclaratives dans les délais requis, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période d'octobre à novembre 2014. La SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. a par ailleurs fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 janvier 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée au titre de certains actes médicaux pratiqués par l'intéressée. Elle lui a par conséquent notifié, par une seconde proposition de rectification du 27 mai 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'une part selon la procédure de taxation d'office au titre de la période du 1er au 31 janvier 2014, et d'autre part selon la procédure contradictoire au titre de la période d'octobre 2012 à décembre 2013. La réclamation préalable formée par la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. en contestation de l'ensemble de ces impositions a été rejetée par une décision du 16 septembre 2019. Par sa requête, l'intéressée doit être regardée comme demandant la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a ainsi été assujettie, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 
 2. En premier lieu, le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ". 
 3. D'une part, il résulte des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité.  
 4. En vertu, d'autre part, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. 
 5. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 qu'en subordonnant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique à la condition qu'ils soient pris en charge totalement ou partiellement par l'assurance maladie et en précisant que l'ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de cet acte figurant sur le devis remis au patient obéissent aux mêmes règles d'assujettissement ou d'exonération que l'acte principal, le rescrit n° 2012/25 du 10 avril 2012, repris par la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 le 27 septembre 2012, explicitent, sans les méconnaître, pour les actes de chirurgie et de médecine esthétique, la portée des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, lesquelles sont compatibles avec les objectifs de la directive telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne. 
 6. Dans ces conditions, la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R., qui ne peut au demeurant utilement se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 dans sa version du 7 février 2018, postérieure à la période litigieuse, n'est pas fondée à soutenir qu'en subordonnant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à l'existence d'un acte à visée thérapeutique, et en estimant que certains des actes de chirurgie esthétique pratiqués au cours des périodes litigieuses ne présentaient pas de finalité thérapeutique, en ce qu'ils n'étaient pas remboursés, totalement ou partiellement, par l'assurance maladie, l'administration fiscale aurait méconnu ces dispositions ni celles du c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006. 
 7. En second lieu, d'une part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". 
 9. Pour refuser à la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts pour les actes de chirurgie esthétiques réalisés au titre des périodes en cause au motif qu'ils ne présentaient pas de finalité thérapeutique, l'administration fiscale a pris en compte les informations obtenues par l'intermédiaire du système national d'information inter-régimes de l'assurance maladie (SNIRAM), qui lui ont permis d'identifier l'ensemble des actes qui n'avaient pas donné lieu à un remboursement par l'assurance maladie. 
 10. Si la société requérante soutient que l'ensemble de ses actes chirurgicaux présentent une finalité thérapeutique, elle se borne à produire une liste des tarifs pratiqués pour les différents actes proposés, sans apporter aucun élément permettant de justifier de la nature et de la finalité des actes effectivement réalisés. L'administration fiscale fait en outre valoir qu'un certain nombre des actes mentionnés sur cette liste, s'ils figurent sur la " classification commune des actes médicaux " (CCAM), qui constitue la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, sont considérés comme n'étant pas remboursables, ou comme n'étant remboursables qu'en fonction des circonstances. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les prestations au titre desquelles l'administration fiscale a refusé le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période d'octobre 2012 à décembre 2013 auraient présenté une finalité thérapeutique. Par ailleurs, les éléments produits par la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. ne permettent pas d'établir que l'administration fiscale aurait refusé, à tort, le bénéfice de cette exonération à raison des actes pratiqués au cours des périodes de janvier 2014 et d'octobre à novembre 2014.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer, que les conclusions de la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, ainsi que des majorations correspondantes, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SEL Bouffaut Lejeune P.L.R. et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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