TA93 · 10ème chambre — 28 mars 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 28 novembre 2019, 22 juin 2020 et 26 octobre 2020, M. B, représenté par Me Belouis, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu  à laquelle il a été assujetti à concurrence de 154 812 euros à raison de la plus-value résultant de la cession, le 4 novembre 2014, des parts qu'il détenait dans le capital de la société civile d'exploitation agricole de Chambrisse, sise à Châtillon-sur-Indre ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la prescription n'a pas été interrompue en l'absence de notification de la mise en demeure de déposer une déclaration de revenu et de la proposition de rectification ; 
 - la procédure de taxation d'office est illégale en l'absence de notification de la mise en demeure de déposer une déclaration de revenu ; 
 - la plus-value n'est pas imposable en France en application des stipulations du 5 de l'article 14 de la convention bilatérale entre la France et le Royaume-Uni dès lors qu'elle porte sur des valeurs mobilières ainsi qu'il résulte des dispositions de l'article 150 UB du code général des impôts ; 
 - la plus-value n'est pas imposable en France en application des stipulations du 1 de l'article 14 de la convention bilatérale entre la France et le Royaume-Uni dès lors que celles-ci sont relatives aux gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers détenus directement par le contribuable ; 
   - l'imposition en France ne pouvait être fondée que sur l'article 244 bis A du code général des impôts ; 
 - la majoration de 40% est illégale en raison de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office. 
 Par des mémoires en défense et une pièce complémentaire, enregistrés les 8 avril, 16 octobre 2020 et 22 février 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 5 mars 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 mars 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital (ensemble un protocole), signée à Londres le 19 juin 2008 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, domicilié fiscalement au Royaume-Uni, a acquis, par un acte notarié du 3 juillet 2014, 5 986 parts de la société civile d'exploitation agricole (SCEA) de Chambrisse sise à Châtillon-sur-Indre. Il a cédé ses parts le 4 novembre 2014 en réalisant une plus-value. Par une proposition de rectification du 26 juillet 2017, l'administration l'a assujetti, à raison de cette plus-value, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu après avoir mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. A la suite d'une réclamation du 31 juillet 2018 implicitement rejetée, M. B demande au tribunal la décharge de ce supplément  d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti à concurrence de 154 812 euros au titre de l'année 2014, intérêts de retard et majoration compris. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
   2. En premier lieu, aux termes de de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ". 
   3. Il résulte de l'instruction que la mise en demeure de déposer une déclaration de revenu au titre de l'année 2014, en date du 24 janvier 2017, et la proposition de rectification en date du 26 juillet 2017 ont été régulièrement notifiées à M. B, respectivement les 31 janvier et 2 août 2017, soit avant l'expiration du droit de reprise le 31 décembre 2017. Par suite, le moyen tiré de  l'absence d'interruption de la prescription doit être écarté. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt litigieux a été mis en recouvrement dès le 31 décembre 2017.    
   4. En second lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ".  
  5. En l'espèce, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été exposé au point 3, qu'une mise en demeure de déposer une déclaration de revenu a été régulièrement notifiée à M. B et qu'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de cette notification. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 6. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.  
 En ce qui concerne l'application de la loi française : 
 7. Aux termes de de l'article 164 B du code général des impôts : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France () ". En vertu de l'article 72 du même code et sous certaines réserves, le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales. Aux termes de l'article 151 nonies du même code : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. () ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. () ".  
 8. D'une part, aux termes de l'article 150 UB du code général des impôts " I.- Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu au I et au 1° du II de l'article 150 U. Pour l'application de cette disposition, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale. () ".     
 9. Si M. B soutient que la plus-value réalisée en conséquence de la cession des parts sociales de la SCEA qu'il avait acquises quelques mois auparavant porte sur des valeurs mobilières en conséquence de l'application des dispositions de l'article 150 UB du code général des impôts, cet article renvoie au régime d'imposition prévu au I et au 1° du II de l'article 150 U du même code qui s'applique sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux. Il en résulte que les dispositions invoquées par le requérant ne s'appliquent pas aux plus-values de cession des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession agricole qui relèvent du régime des plus-values professionnelles. Dans ces conditions, et dès lors que M. B a indiqué, dans un courrier du 8 avril 2014 adressé à la direction départementale des territoires de l'Indre, qu'il exploiterait personnellement les terres de la SCEA avec son associé, l'application des dispositions de l'article 150 UB du code général des impôts doit être écartée, les parts sociales dont la cession par l'intéressé est à l'origine de la plus-value en cause constituant ainsi des éléments d'actif affectés à l'exercice d'une activité agricole en vertu des dispositions précitées de l'article 151 nonies du même code.  
 10. D'autre part, aux termes de de l'article 244 bis A du code général des impôts dans sa version applicable : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon le taux fixé au deuxième alinéa du I de l'article 219. Cette disposition n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques ou morales ou des organismes mentionnés au premier alinéa, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés. Les immeubles doivent être inscrits, selon le cas, au bilan ou au tableau des immobilisations établis pour la détermination du résultat imposable de cette entreprise ou de cette profession. () ". Les dispositions du e bis du I de l'article 164 B concernent les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC qui s'appliquent sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux. Quant aux dispositions du e ter du I de l'article 164 B, elles concernent les plus-values qui résultent de la cession de parts, actions et droits de sociétés, groupements, fonds ou organismes ayant une activité purement immobilière.  
 11. Dès lors, c'est à tort que M. B soutient que seules les dispositions de l'article 244 A bis du code général des impôts pouvaient fonder l'imposition de la plus-value qu'il a réalisée. 
 12. Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que le service a fondé l'imposition de la plus-value résultant de la cession de parts détenues par M. B au sein de la SCEA de Chambrisse, dont l'actif se compose principalement de terres agricoles, de constructions, d'installations et de matériels affectés à son exploitation, sur les dispositions de l'article 39 duodecies applicable aux plus-values provenant de la cession d'éléments d'actif immobilisés affectés notamment à l'exercice de la profession agricole et réalisées à court terme, soit depuis moins de deux ans.  
 En ce qui concerne l'application de la convention bilatérale :  
 13. En application des stipulations de l'article 6 de la convention bilatérale signée entre la France et le Royaume-Uni : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans un Etat contractant sont imposables dans cet Etat. 2. L'expression " biens immobiliers " a le sens que lui attribue le droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés. L'expression comprend en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, () ". En application des stipulations de l'article 14 de cette même convention : " () 2. Les gains provenant de l'aliénation : a) d'actions, autres que des actions faisant l'objet de négociations régulières sur un marché réglementé, parts ou droits tirant leur valeur ou la majeure partie de leur valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers visés à l'article 6 et situés dans un Etat contractant () ". 
 14. Il résulte de ces stipulations que, conformément aux règles de territorialité exposées dans la proposition de rectification du 26 juillet 2017, l'imposition de la plus-value résultant de la cession de parts de M. B dans la SCEA dont le siège social est en France et dont l'objet social est " l'acquisition, la prise à bail, l'exploitation de tous biens agricoles et spécialement l'exploitation " d'un domaine situé dans le département de l'Indre est imposable en France en tant que gain provenant de l'aliénation de parts tirant leur valeur de biens immobiliers visés à l'article 6 de la convention et situés en France.  
 Sur  la majoration de 40% :  
 15. Aux termes de de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ". 
 16. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 5.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 B. Auvray                Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.