TA44 · 4ème Chambre — 2 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 16 décembre 2019, la société par actions simplifiée (SAS) Ker Pro, représentée par Me Mehinagic, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution, au titre du crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche, d'une somme 29 077 euros dont elle estime disposer à raison des dépenses engagées par elle et sa filiale au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - lors de la vérification de comptabilité dont elle-même et sa filiale, la SAS Monroc, ont fait l'objet au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, le service vérificateur n'a formulé aucune observation quant à l'éligibilité des dépenses au titre du crédit d'impôt recherche ; 
 - le projet n° 2 " Méthode d'assistance à la conception d'ensemble roulant - Analyse du modèle de conception et de la méthode d'un expert. Etude et mesure de performance de cette méthode sur un simulateur " est éligible au crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche dès lors que l'incertitude scientifique est clairement déterminée et que la société va acquérir, grâce à ce projet, de nouvelles connaissances ; 
 - les projets n° 1 " Développement d'un système de freinage à inertie pour équipements agricoles ", n° 3 " Freinage de remorques routières à grand débattement - analyse des conditions de freinage en situation de perte d'adhérence de l'essieu arrière " et n° 5 " Création d'un système de freinage pour remorques à chenilles en caoutchouc - principe de freinage de fortes charges sur roues de faibles diamètres " sont éligibles au crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche dès lors qu'elle fait état des incertitudes techniques levées et des connaissances qui résulteront de ces travaux, qui seront universelles et réutilisables dans d'autres projets.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 3 avril 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Ker Pro ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Ker Pro exerce une activité de commerce de gros d'équipements automobiles dans les domaines agricole et industriel. En application des dispositions du b du 1 de l'article 223 O du code général des impôts, la SAS Ker Pro, par ailleurs société tête d'un groupe fiscalement intégré, s'est substituée à sa filiale, la SAS Monroc, spécialisée dans la fabrication et la distribution d'essieux de remorques pour les environnements industriels, pour solliciter la restitution des crédits d'impôt en faveur des dépenses de recherche engagées par elle-même et cette filiale au titre de l'année 2015, pour un montant total de 46 089 euros. L'administration fiscale a partiellement admis cette demande, par une décision du 11 octobre 2019, à hauteur de 17 013 euros. La SAS Ker Pro demande au tribunal la restitution d'une somme complémentaire de 29 077 euros au titre du crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros (). ". Et aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par l'entreprise entrent dans le champ d'application de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. 
 En ce qui concerne le projet intitulé " Méthode d'assistance à la conception d'ensemble roulant. Analyse du modèle de conception et de la méthode d'un expert. Etude et mesure de performance de cette méthode sur un simulateur " : 
 4. Il résulte de l'instruction que la SAS Monroc a souhaité développer une méthode de conception assistée par ordinateur (CAO) à destination de ses clients, afin de concevoir " de façon automatisée des ensembles roulants qui simuleraient l'intelligence humaine mise en œuvre au bureau d'études, tout en homogénéisant les prises de décisions en fonction du contexte d'utilisation ". Ce besoin de modélisation a été développé en raison de l'afflux important de demandes des clients auquel la société doit faire face et la société requérante indique que l'objectif est de fournir aux clients de la SAS Monroc, des concepteurs de machines agricoles, une méthode pour concevoir automatiquement les essieux dont ils ont besoin pour faire rouler leurs propres véhicules.  
 5. Il résulte également de l'instruction que les travaux menés par la SAS Monroc de 2008 à 2015 ont permis, à terme, de modéliser le mode de raisonnement des membres du bureau d'études lorsqu'ils doivent répondre à une demande de conception d'un ensemble roulant.  S'il est vrai qu'il n'existe pas à ce jour, ainsi que le soutient la société requérante, de méthode de conception assistée par ordinateur permettant spécifiquement de concevoir automatiquement un essieu intégré dans une machine agricole, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que l'état de l'art ne permettait pas de réaliser le projet en litige, alors que des méthodes de conception assistée par ordinateur ont été développées dans d'autres domaines d'activités, ni que la mise au point de la méthode en cause ait consisté à lever des verrous technologiques clairement identifiés, ni enfin que les travaux ont abouti à la production d'un nouveau produit ou système au sens du c) de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, la SAS Ker Pro n'est pas fondée à soutenir que ce projet relevait d'une opération de recherche et de développement au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le projet intitulé " Développement d'un freinage par inertie dans le domaine agricole " : 
 6. Aux termes du dossier d'éligibilité produit à l'appui de la requête de la SAS Ker Pro, l'objectif de ce projet consistait à développer un système de freinage par inertie pour des engins agricoles à forte charge, cette technologie permettant que le freinage se déclenche par inertie lorsque le tracteur freine et que la remorque se trouve projetée contre celui-ci.  
 7. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il ressort des termes mêmes du dossier d'éligibilité établi par la SAS Monroc, que le système de freinage de remorque par inertie a été mis au point pour les véhicules légers et les poids-lourds tandis que les systèmes de freinage classiquement utilisés dans le domaine agricole sont des systèmes à assistance hydraulique ou pneumatique. En outre, il résulte de l'instruction que les travaux de recherche et développement engagés par la société ont consisté en l'adaptation de cette technologie au monde agricole et aux contraintes propres aux engins agricoles, à savoir une puissance de vitesse, de l'ordre de 25 km/h, bien inférieure à celle des véhicules légers et des poids lourds, qui plaident, selon elle, pour le développement d'un moyen physique dédié pour le contrôle de la transmission de la force d'arrêt. Dans ces conditions, les travaux menés par la SAS Monroc pour le développement dudit système de freinage s'inscrivent dans une démarche d'utilisation de l'état des techniques existantes en les adaptant à l'environnement agricole qui ne présentent dès lors pas, en tant que tels, un caractère de nouveauté au sens du c) de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, la SAS Ker Pro n'est pas fondée à soutenir que ce projet relevait d'une opération de recherche et de développement au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le projet intitulé " Freinage de remorque routière à grand débattement. Analyse des conditions de freinage en situation de perte d'adhérence de l'essieu arrière " :  
 8. Il résulte de l'instruction que ce projet résulte de la demande d'un client de la SAS Monroc de lui fournir des essieux à lame, de type " boggie ", pour la fabrication de remorques militaires tout-terrain, dites à grand débattement. La société requérante indique que sa filiale a engagé des travaux de recherche et développement pour mettre au point un dispositif de freinage efficace compte tenu du fait que le grand débattement reporte l'efficacité du freinage principalement sur la roue avant du boggie, déséquilibrant ainsi le véhicule. 
 9. Il résulte également de l'instruction que les travaux de recherche et développement engagés par la SAS Monroc ont abouti à la mise au point, après un premier essai infructueux, d'un prototype d'essieu à grand débattement équipé d'un système de freinage de type ABS, en capacité de gérer la charge par essieu, lequel a été installé sur les véhicules militaires de son client. Toutefois, le dossier d'éligibilité ne permet pas d'identifier avec précision un verrou technologique majeur que la société aurait dû surmonter pour la création de ce prototype, qui, au demeurant, est équipé d'un système de freinage déjà existant et dont il n'est pas démontré qu'il aurait fait l'objet d'une amélioration substantielle quelconque. Par suite, la SAS Ker Pro n'est pas fondée à soutenir que ce projet relevait d'une opération de recherche et de développement au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le projet intitulé " Création d'un système de freinage pour remorques à chenilles en caoutchouc - principe de freinage de fortes charges sur roues de faible diamètre " : 
 10. Il résulte de l'instruction que ce projet résulte de la demande d'un client canadien de la SAS Monroc tendant à la conception d'un système de freinage pour une remorque emportant une charge de 22 tonnes, montée sur chenille dont l'efficacité serait trois fois supérieure aux performances atteintes aujourd'hui. 
 11. Après avoir constaté qu'il n'existe pas, dans le milieu agricole, de système de freinage suffisamment compact et disposant d'actionneurs à air ou hydraulique pour atteindre les performances des systèmes de freinage classiques reposant sur des pneumatiques de grandes dimensions, la société requérante indique que la SAS Monroc a mené des travaux relatifs à l'équilibrage du freinage, la forme des essieux et la tension des chenilles. La société requérante précise en outre dans sa requête que les travaux ont consisté à adapter à des chenilles en caoutchouc les systèmes de freinage développés pour les chenilles métalliques dont sont équipés les chars d'assaut. Dans ces conditions, le projet en cause a consisté en une adaptation et une amélioration des techniques existantes à une demande spécifique d'un client, et non en l'amélioration substantielle ou la mise au point d'un nouveau produit ou système. Par suite, la SAS Ker Pro n'est pas fondée à soutenir que ce projet relevait d'une opération de recherche et de développement au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Et aux termes de l'article L. 80 B de ce livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ". Les contribuables ne sont en droit de contester, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lequel renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, que les rehaussements d'impositions antérieures. 
 13. A supposer même que la circonstance que le service vérificateur n'ait pas opéré de rectification du fait des dépenses litigieuses lors de la vérification de comptabilité dont la société requérante a fait l'objet, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, puisse être regardée comme une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, le refus partiel de l'administration fiscale de faire droit à la demande de la SAS Ker Pro tendant au bénéfice d'un crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche ne présente pas la nature d'un rehaussement d'une imposition au sens des dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Ainsi, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B de ce livre, de cette prétendue prise de position. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de restitution présentées par la SAS Ker Pro doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Ker Pro est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Ker Pro et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 7 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,