TA44 · 4ème Chambre — 2 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 23 décembre 2019 et 17 décembre 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Kateya, représentée par Me Bezier, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification du 5 décembre 2017 n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification constitue une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, de sorte que les impositions litigieuses doivent être déchargées ; 
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 ;  
 - les factures d'honoraires émises par le cabinet d'avocats Opléo sont déductibles de ses bénéfices dans la mesure où ces dépenses ont été engagées pour les besoins et l'intérêt de l'entreprise ;  
 - les frais de déplacement, correspondant aux frais de voyages en avion de M. et Mme A entre la France et la Nouvelle-Zélande, sont déductibles de ses bénéfices dans la mesure où ces dépenses ont été engagées pour les besoins et l'intérêt de l'entreprise ;  
 - la perte de change résultant d'un écart de conversion, d'un montant de 429 516,95 euros, sur le solde d'un de ses comptes bancaires ouverts dans un établissement néo-zélandais est déductible de ses bénéfices en vertu du 4 de l'article 38 du code général des impôts ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 1 et 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-BASE-20-20 ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré doivent être déchargées dans la mesure où les rectifications notifiées sont infondées ; 
 - en tout état de cause, la complexité du traitement comptable d'une perte de change et la circonstance qu'elle s'en est tenue à une application littérale du texte applicable et de la doctrine administrative justifie que soit déchargée la pénalité pour manquement délibéré dont est assortie la rectification opérée sur ce fondement ; 
 - dans la mesure où le service vérificateur n'a pas répondu à ses observations justifiant la prise en charge des honoraires d'avocat et des frais de voyages, le maintien des pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifié ; 
 - le seul défaut de présentation de justificatifs pour ces deux chefs de redressement ne suffit pas à caractériser son intention d'éluder l'impôt.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 12 juin 2020 et 24 janvier 2022, le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Kateya ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Kateya, dirigée par M. et Mme A, est une société holding qui réalise des prestations de services pour sa filiale, laquelle exploite un supermarché sous l'enseigne Intermarché. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle le service vérificateur lui a notamment notifié, par une proposition de rectification du 5 décembre 2017, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2014. Le service vérificateur ayant maintenu les rehaussements envisagés à la suite des observations présentées par la SAS Kateya le 12 février 2018, cette dernière a sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a confirmé la position de l'administration fiscale. Les impositions supplémentaires litigieuses ont été mises en recouvrement le 15 janvier 2019 pour un montant global de 92 389 euros. La réclamation présentée le 4 juin 2019 par la société requérante a été rejetée par une décision du 25 octobre 2019. La SAS Kateya demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2014.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 5 décembre 2017 comporte la mention des impôts concernés, des années en cause et le montant des rectifications envisagées en ce qui concerne notamment la taxe sur la valeur ajoutée et l'impôt sur les sociétés. Elle précise également les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée, d'une part, pour remettre en cause un montant de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2014 et, d'autre part, pour rejeter l'inscription, au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, de charges non justifiées. Par ailleurs, la proposition de rectification expose les bases légales des rectifications et les taux des pénalités retenues. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure sur le fondement de laquelle ont été établies les impositions contestées est irrégulière. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'irrégularité dont la procédure serait entachée est substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne peut, par conséquent, qu'être écarté. 
 4. D'autre part, la SAS Kateya ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, qui se rapportent à la procédure d'imposition et ne peuvent, ainsi, être opposées à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ;() ".  
 6. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 7. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 S'agissant des honoraires versés au cabinet d'avocats Opléo :  
 8. Il résulte de l'instruction que la SAS Kateya a comptabilisé, au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des factures émises par un cabinet d'avocats pour des montants respectifs de 30 000 euros, 17 705 euros et 14 802 euros. Pour justifier de la déductibilité de ces dépenses, la SAS Kateya soutient que celles-ci ont été engagées pour les besoins et l'intérêt de l'entreprise dans la mesure où les prestations de ce cabinet ont porté sur l'analyse fiscale des distributions de dividendes aux dirigeants par la société dans un contexte international, sur l'assistance dans les formalités lui incombant en sa qualité d'établissement payeur, sur sa transformation juridique de société à responsabilité limitée en société par actions simplifiée avec modification statutaire, sur l'étude du régime fiscal et social des dirigeants découlant de cette transformation de la société et enfin, sur la recherche sur le numéro d'identification fiscale d'une personne morale au regard des formalités requises en Nouvelle-Zélande. Toutefois, elle n'assortit ces allégations d'aucune pièce ni d'aucun élément permettant d'identifier la nature des prestations ainsi facturées par le cabinet d'avocats et n'établit donc pas que ces charges auraient été exposées pour les besoins de son activité. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre la déduction en charges des sommes de 30 000 euros, 17 705 euros et 14 802 euros au titre des exercices clos respectivement en 2014, 2015 et 2016. 
 S'agissant des frais de déplacement :  
 9. Il résulte de l'instruction  que la SAS Kateya a comptabilisé, au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des frais de déplacement pour des montants respectifs de 21 882 euros, 3 711 euros et 15 478 euros, lesquels correspondent exclusivement à des frais de voyage en avion entre la France et la Nouvelle-Zélande. Si la société requérante fait valoir que ces frais ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise dans la mesure où il s'agissait de financer le retour en France des dirigeants, M. et Mme A, dans le cadre d'opérations importantes ou pour assurer le bon fonctionnement juridique et social de la société, la réalité de ces allégations n'est établie par aucun commencement de preuve. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que ces dépenses se rapportent exclusivement aux frais de déplacement entre le siège social de la société requérante, situé en France, et la résidence habituelle des dirigeants de cette société, située en Nouvelle-Zélande, de sorte que de tels frais, qui résultent des convenances personnelles de M. et Mme A et n'ont pas le caractère de frais professionnels, ne peuvent être supportés par la SAS Kateya. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre la déduction en charges des sommes de 21 882 euros, 3 711 euros et 15 478 euros au titre des exercices clos respectivement en 2014, 2015 et 2016. 
 S'agissant de la perte de change :   
 10. En premier lieu, aux termes du 4 de l'article 38 du code général des impôts : " Pour l'application des 1 et 2, les écarts de conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l'exercice. () ".   
 11. Il résulte de l'instruction qu'en avril 2015, la SAS Kateya a ouvert plusieurs comptes au sein de la Barclays Bank en vue d'y placer des liquidités, soit une somme de trois millions d'euros, issues de la cession d'un point de vente exploité sous l'enseigne Intermarché au Pouliguen et intervenue le 31 décembre 2014. Il est constant que, pour l'année 2015, la société requérante a comptabilisé au débit du compte 666000 " pertes de change " la somme de 429 516 euros correspondant au différentiel défavorable de taux de change entre l'euro et le dollar néo-zélandais à la clôture de l'exercice 2015 des liquidités détenues sur le compte n° 499-03 ouvert à son nom à la Barclays Bank en Nouvelle-Zélande. Elle a ainsi déduit de ses résultats imposables cette perte de change constatée. S'il revient à l'administration d'établir qu'une charge n'a pas été engagée dans l'intérêt d'une entreprise, il appartient toutefois au contribuable de justifier de la consistance et, par suite, du caractère déductible de cette charge en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 12. Pour justifier du caractère déductible de la charge ainsi constatée, la SAS Kateya se borne à produire un tableau récapitulatif indiquant, d'une part, le solde du compte tenu en dollars néo-zélandais au 31 décembre 2015, le cours du jour à cette date et ce montant converti en euros et, d'autre part, le solde du compte " 5155 " libellé en euros au 31 décembre 2015, lequel présente un différentiel de 429 516 euros avec le solde du compte bancaire sur lequel sont placées les liquidités. Toutefois, elle ne produit aucun document bancaire permettant de justifier que le compte bancaire néo-zélandais n° 499-03 sur lequel elle détient des liquidités est effectivement libellé dans une monnaie étrangère, en l'espèce le dollar néo-zélandais, pour déduire la perte résultant d'un écart de conversion. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans son résultat imposable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 le montant de la perte de change constatée sur le compte bancaire en cause. 
 13. En second lieu, la SAS Kateya n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 1 et 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-BASE-20-20, lesquels ne prévoient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application au point 12 ci-dessus.  
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 14. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ; / III. Les opérations autres que celles définies au II et, notamment, la livraison de biens meubles incorporels () sont considérées comme des prestations de services ". L'article 271 de ce code dispose : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (). / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; ". 
 15. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 8 du présent jugement, la société requérante n'établit pas que les dépenses relatives aux factures émises par le cabinet d'avocats Opléo ont été engagées pour les besoins des opérations imposables de son activité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces dépenses. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué à l'ensemble des rectifications litigieuses la pénalité pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts.  
 17. D'une part, en ce qui concerne la perte de change, l'administration fiscale a justifié l'application de cette pénalité au regard de la circonstance que la distribution des dividendes faite au profit de M. et Mme A -respectivement président et directrice générale de la SAS Kateya-, en devises étrangères par l'intermédiaire du compte n° 499-03 ouvert en Nouvelle-Zélande est par nature étrangère à l'activité de la SAS Kateya et à son intérêt propre. Toutefois, dans la mesure où, ainsi qu'il est dit ci-dessus,  il n'est pas établi que les distributions en cause ont été effectuées en devises étrangères et qu'en tout état de cause, une telle distribution de dividendes aux associés de la société ne peut, par elle-même, constituer une opération étrangère à l'activité de la société requérante ou contraire à son intérêt propre, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'intention de la société requérante d'éluder l'impôt au titre de l'exercice clos en 2015  et, par suite, du manquement délibéré justifiant l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 18. D'autre part, en ce qui concerne les honoraires d'avocats et les frais de déplacement, l'administration fiscale a justifié l'application de la pénalité pour manquement délibéré au regard de la circonstance que la société requérante ne pouvait ignorer que les charges ne sont déductibles du résultat imposable qu'à la condition d'être appuyées de justificatifs et d'avoir été engagées dans l'intérêt propre de l'entreprise. Il résulte de l'instruction que les charges litigieuses sont relatives à des frais personnels de M. et Mme A liés à la fixation de leur résidence fiscale en Nouvelle-Zélande et ne peuvent, ainsi, être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt propre de la société requérante. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'application de la pénalité pour manquement délibéré n'est pas fondée sur la circonstance qu'elle s'est abstenue de présenter des justificatifs correspondant à ces charges mais sur le fait qu'elle a déduit des dépenses qui n'avaient pourtant pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise alors qu'elle ne pouvait ignorer le caractère personnel de ces frais d'avocats et de voyage. Enfin, la circonstance, à la supposer même établie, que le service vérificateur n'a pas répondu à ses observations tendant à justifier de la prise en charge des frais litigieux par la société est sans incidence sur l'appréciation du caractère délibéré du manquement. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des inexactitudes déclaratives reprochées à la SAS Kateya pour des montants conséquents et qui se sont répétées sur les trois années contrôlées. 
 19. Il résulte de ce qui précède que la SAS Kateya est seulement fondée à solliciter la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis les suppléments d'impôts sur les sociétés mis à sa charge à raison de la réintégration de la perte de change, soit une somme de 429 516 euros, dans son résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2015. 
 Sur les frais liés au litige :  
 20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que la SAS Kateya réclame en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La SAS Kateya est déchargée de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis les suppléments d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie à raison de la réintégration dans son résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2015 d'une somme de 429 516 euros correspondant à une perte de change. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Kateya est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Kateya et au directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 7 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,