TA95 · 5ème Chambre — 23 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 15 novembre 2019, les ayants droit de M. B A, représentés par Me Philip, avocat, demandent au Tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, en leur qualité d'héritiers de M. B A, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 40% pour manquement délibéré qui leur a été appliquée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La succession A soutient que : 
 - l'imposition a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière, l'administration ayant commis un détournement de procédure en employant les procédures de demande de justifications et de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes auraient dû être imposées selon le régime des plus-values prévu aux articles 150-0 A et 150 UA du code général des impôts, ou selon le mécanisme d'imposition prévu aux article 150 VI et 150 VJ du même code ; 
 - les impositions complémentaires auraient dû être établies par un titre exécutoire sous forme d'avis de mise en recouvrement ; 
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré méconnaît les principes de légalité et d'individualisation des peines, ces pénalités ne pouvant être transmises aux héritiers lorsqu'elles n'étaient pas établies au moment du décès. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 mars 2020, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 La directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise fait valoir que : 
 - les moyens invoqués par la succession A relatifs à la régularité de la procédure et au bien-fondé de l'imposition ne sont pas fondés ; 
 - à la majoration de 40% pour manquement délibéré doit être substituée une majoration de 10% sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Villette, conseiller ; 
 - et les conclusions de M. Barraud, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. À l'issue de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet au titre des années 2012 à 2014, l'administration fiscale a adressé à M. B A une demande de justifications restée sans réponse. Par une proposition de rectification, en date du 6 juin 2016, l'administration a notifié à l'intéressé, selon la procédure de taxation d'office, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014 à raison d'un défaut de déclaration de revenus d'origine indéterminée, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard, dont une majoration pour manquement délibéré de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Suite au décès de M. A, le 19 juin 2018, ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par mise au rôle le 30 septembre 2019, et un avis d'imposition a été notifié à sa succession. Les héritiers de M. A ont, par une réclamation contentieuse du 21 décembre 2018, contesté l'ensemble des impositions mises à leur charge. Par la présente requête, la succession A demande au Tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités mentionnées ci-dessus. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu () ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que, si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. 
 4. Il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, le service a constaté une discordance entre les sommes portées au crédit des comptes bancaires de M. A, lors des années 2013 et 2014, et l'absence de tout revenu imposable déclaré par l'intéressé au titre de ces mêmes années. En application des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, le service l'a alors invité, par un courrier distribué le 23 mars 2013, à justifier de la nature, de la provenance et de l'objet des sommes créditées sur ses comptes bancaires dont l'origine n'a pu être déterminée. S'étant abstenu de répondre à cette demande, M. A a été taxé d'office à raison de revenus, regardés comme étant d'origine indéterminée, d'un montant total de 116 810 euros en 2013 et de 72 150 euros en 2014. La succession A soutient que le service vérificateur ne pouvait recourir à la procédure de taxation d'office, dès lors que les sommes en litige ne constituaient pas des revenus d'origine indéterminée mais devaient être rattachées aux bénéfices catégoriels visés à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, excluant le recours à la procédure de taxation d'office. Toutefois, la succession A, qui se borne à soutenir que les revenus non déclarés résultaient de la vente de la collection de montres de M. A, n'apporte aucun élément de nature à établir que le service aurait eu connaissance, au moment de la mise en œuvre de la procédure de rectification, de la nature, et par suite, du rattachement catégoriel des sommes en litige. Dans ces conditions, et alors qu'il est constant que M. A s'est abstenu de répondre à la demande de justifications relative aux crédits bancaires demeurés injustifiés, représentant au moins le double de ses revenus déclarés, c'est à bon droit que le service vérificateur a eu recours à la procédure de taxation d'office pour les réintégrer à ses revenus imposables en tant que revenus d'origine indéterminée, en application des dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.  
 5.  La succession A fait valoir que le paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et les pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, à raison de revenus d'origine indéterminée, aurait dû leur être réclamé par voie d'un avis de mise en recouvrement et non par un avis d'imposition. Il résulte toutefois des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts que les impôts directs " sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement ".  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en matière de revenus d'origine indéterminée, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition correspondantes. Si l'administration peut régulièrement procéder à une taxation d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue, il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. 
 7. La succession A soutient que les sommes que le service a regardées comme constituant des revenus d'origine indéterminée correspondaient au produit de la cession de la collection de montres de M. A, et relèveraient dès lors du régime d'imposition des plus-values de cessions mobilières prévu à l'article 150 UA du code général des impôts ou de la taxe sur les objet précieux de l'article 150 VI du même code, prévoyant une exonération d'imposition s'agissant de ventes d'un montant inférieur à 5 000 euros. Toutefois, en vue d'établir les ventes dont ils se prévalent, les requérants se bornent à produire une attestation d'un client, réalisée pour les besoins de la cause, ainsi qu'une capture d'un compte Ebay ne permettant d'identifier avec certitude ni le détenteur du compte, ni la date des transactions, ces deux documents faisant par ailleurs état de sommes très inférieurs à celles retrouvées au crédit du compte bancaire de M. A pour les années en litige. Dans ces conditions, la succession A n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les sommes que le service a taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée n'étaient pas des revenus imposables ou l'étaient dans une autre catégorie de revenus. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 8. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; / b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. / III. - La majoration prévue au I s'applique à l'exclusion de celle prévue au a du 1 de l'article 1728. ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 1754 du code général des impôts : " () IV. - En cas de décès du contrevenant ou s'il s'agit d'une société, en cas de dissolution, les amendes, majorations et intérêts dus par le défunt ou la société dissoute constituent une charge de la succession ou de la liquidation () ". 
 10. Si les dispositions du IV de l'article 1754 du code général des impôts prévoient qu'en cas de décès du contrevenant les amendes, majorations et intérêts dus par le défunt constituent une charge de la succession, elles ne prévoient la transmission des pénalités fiscales que lorsqu'elles sont dues par le défunt au jour du décès. Par suite, elles ne permettent pas que des amendes et majorations venant sanctionner le comportement du contrevenant fiscal soient prononcées directement à l'encontre de ses héritiers. 
 11. En l'espèce, il est constant que la majoration de 40% pour le manquement délibéré, prévue à l'article 1729 du code général des impôts, venant assortir les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dus par M. A au titre des années 2013 et 2014 ont été établies postérieurement au décès du contrevenant le 19 juin 2018, de sorte que l'administration ne pouvait pas légalement la mettre à la charge de ses héritiers. Pour le même motif, la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ayant également pour objet de sanctionner le comportement du contrevenant fiscal, la demande présentée en défense par l'administration fiscale tendant à ce qu'elle soit substituée à la pénalité de 40% ne peut qu'être écartée. Par suite, la succession A est fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 12. Il résulte de ce qui précède que la succession A est seulement fondée à demander la décharge des pénalités mises à sa charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la succession A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La succession A est déchargé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles les ayants droit ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 en leur qualité d'héritiers de M. A. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la succession A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la succession A et à la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 8 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Kelfani, président, M. Prost, premier conseiller, et M. Villette, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 G. VILLETTE 
 Le président, 
 Signé 
 K. KELFANI La greffière, 
 Signé 
 A. CHANSON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour ampliation, 
 La Greffière