TA95 · 8ème Chambre — 7 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 21 novembre 2019 et 28 août 2020, M. et Mme B, représentés par Me Richer, demandent au tribunal :  
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités y afférentes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le boni de liquidation du trust " the rainbow trust " ne constitue pas un revenu distribué imposable au sens du 9°de l'article 120 du code général des impôts mais un simple transfert d'avoirs déjà imposés dans le cadre de la succession du père de la requérante ; 
 - à titre subsidiaire, il convient de prendre en compte dans le calcul du boni les droits de mutation à titre gratuit déjà acquittés lors de la succession ; 
 - la majoration de 10% appliquée par le service en application de l'article 1758 du code général des impôts n'est pas motivée. 
 Par un mémoire en défense, enregistrés le 28 mai 2020, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, 
 - les conclusions de M. Bories, rapporteur public, 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2014 et 2015 à l'issue duquel l'administration leur a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014 par une proposition de rectification en date du 28 novembre 2017 remettant en cause le bénéfice du régime des impatriés et de l'abattement de 40%. Leur réclamation préalable du 10 septembre 2018 portant sur le principe même de l'imposition du boni de liquidation du trust " the rainbow trust " ainsi que sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge ayant été implicitement rejetée, les requérants demandent au tribunal d'ordonner la restitution de la fraction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu acquittée au titre de l'année 2014 et correspondant à l'imposition du boni issu de la liquidation du trust et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Sur les revenus de capitaux mobiliers en provenance d'un trust : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 792-0 bis du code général des impôts :  " I. - 1. Pour l'application du présent code, on entend par trust l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé. II. - 1. La transmission par donation ou succession de biens ou droits placés dans un trust ainsi que des produits qui y sont capitalisés est, pour la valeur vénale nette des biens, droits ou produits concernés à la date de la transmission, soumise aux droits de mutation à titre gratuit en fonction du lien de parenté existant entre le constituant et le bénéficiaire. "  
 3. D'autre part, aux termes de l'article 120 du même code : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : () 9° Les produits distribués par un trust défini à l'article 792-0 bis, quelle que soit la consistance des biens ou droits placés dans le trust ".  
 4.  Mme B a hérité d'une quote-part de 32,74% du trust " The Rainbow Trust " au jour du décès de son père, M. C E, le 16 juin 2007 et a régularisé sa situation en déposant une déclaration de succession rectificative incluant notamment la valeur vénale dudit trust. Cette rectification de la déclaration de succession, fondée sur la base légale de l'article 792-0 bis précité, a donné lieu au paiement par la requérante de droits de mutation à titre gratuit complémentaires. A la suite de la dissolution du trust le 30 novembre 2014, les requérants ont déclaré le boni de liquidation au titre de l'année 2014. Ils contestent à présent le caractère imposable de ce boni au motif que ce dernier ne constituerait pas un revenu distribué imposable au sens du 9° de l'article 120 précité mais un simple transfert de capital. 
 5. Toutefois, il résulte des dispositions du 9° de l'article 120 du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, qui a modifié, notamment, ces dispositions et celles des articles 750 ter et 792-0 bis du code, une claire distinction entre les " produits capitalisés " qui, lorsqu'ils sont transmis par donation ou succession sont, comme les droits et titres placés dans le trust, soumis aux droits de mutation et les " revenus distribués " d'autre part, qui entrent dans le champ du 9° de l'article 120. Il en résulte que seuls peuvent être considérés comme produits de trust étranger, soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans le chef du bénéficiaire du trust, les sommes correspondant aux fruits générés par le capital affecté au trust qui sont distribués à ce bénéficiaire, à l'exclusion de celles résultant de transferts portant sur la propriété de ce capital même. En l'espèce, le boni généré par la liquidation du trust n'est pas le résultat de transfert portant sur la propriété du capital du trust, ce transfert de propriété ayant eu lieu au moment de la succession. Il constitue, notamment en l'absence de réponse aux demandes complémentaires d'information du service sur les revenus générés par le capital du trust entre le 1er janvier et le 30 novembre 2014, le fruit généré par le capital du trust depuis le 16 juin 2007 et à ce titre un revenu distribué au sens du 9° de l'article 120 précité.  
 6. Enfin, si les requérants invoquent l'instruction administrative référencée BOI-ENR-DMTG-30-20121016 §50, 150, 160 et 170, pour affirmer que si la répartition des avoirs entre les bénéficiaires du trust au jour de la dissolution est la même que la répartition des avoirs au jour de la succession, la sortie des biens du trust ne constitue pas une nouvelle mutation imposable, cette circonstance n'est pas contestée par l'administration fiscale et ne constitue pas le motif de l'imposition en litige. La seule circonstance que la doctrine ne mentionne pas expressément la possibilité d'imposer un boni à l'impôt sur le revenu ne fait pas obstacle à cette imposition en application du 9° de l'article 120 précité. 
 Sur le calcul du boni de liquidation du trust 
 7. Aux termes de l'article 13-1 du code général des impôt " le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. " 
 8. Les requérants demandent à ce que soient déduits de la valeur du boni, les droits de succession acquittés. Toutefois, les sommes versées à ce titre par la requérante ne constituent pas, au sens des dispositions de l'article 13 précité des dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation d'un revenu et ne sont pas, par ailleurs, au nombre des charges dont la déduction du revenu global est expressément prévue par le II de l'article 156 du code général des impôts. Par suite, elles ne peuvent être admises en déduction du revenu imposable des requérants. Enfin, contrairement aux allégations des requérants, le montant de la valeur d'entrée dans leur patrimoine du trust s'élève à 5 376 427 € et non à 5 396 510 €, le service vérificateur ayant repris dans sa proposition de rectification la valeur retenue par les requérants dans leur déclaration de revenus de l'année 2014, valeur mentionnée dans le tableau fourni par M. et Mme B dans leur réponse du 21 octobre 2017. 
 Sur la motivation de la majoration de 10% 
 9. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L 211-2 à L 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " 
 10. Il résulte de la proposition de rectification du 28 novembre 2017 que l'administration a appliqué aux rehaussements en droits la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts. La proposition de rectification indique que les droits rappelés seront assortis de la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts. Une telle motivation, qui précise ainsi le taux de la pénalité appliquée, son assiette ainsi que son fondement juridique, répond aux exigences de l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de ce que ladite majoration ne serait pas motivée doit donc être écarté comme manquant en fait.  
 11. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de restitution de la fraction de l'imposition primitive dont les requérants se sont déjà acquittés au titre de l'année 2014 et à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2014 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur national des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 11 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Bertoncini, président, 
 Mme Saïh, première conseillère, 
 Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. Cuisinier-HeisslerLe président, 
 signé 
 T. BertonciniLa greffière, 
 signé 
 M. D       
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour ampliation, la greffière 
 N°1914703