TA95 · 8ème Chambre — 27 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête n°1915036 enregistrée le 26 novembre 2019, Mme A et M. B demandent au tribunal de prononcer : 
 1°) le sursis de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 ; 
 2°) la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires. 
 Ils soutiennent que : 
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, résultant directement de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur les sociétés auxquels est assujettie la société SARL Anjele, ne sont pas bien fondées dès lors que :  
 . le chiffre d'affaires de la SARL Anjele déclaré initialement est conforme à la réalité ; 
 . la reconstitution de comptabilité de la société Anjele a été faite arbitrairement et selon une méthode différente chaque année ; 
 . le taux de 10% d'offert retenus par le service dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele, est trop faible, ce qui est démontré par la billetterie mise en place en 2018 ; 
 . les doses d'alcool servies ont été sous estimées dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele ; 
 . la baisse de l'activité du club n'a pas été prise en compte dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele ; 
 - ils ont reçu une mise en demeure valant commandement de payer " sans aucun détail " et un avis à tiers détenteur de la totalité des impositions a été adressé à leur banque " sans même nous laisser le temps de réfléchir et de présenter notre défense " ; 
 - la décision de rejet de leur réclamation a été signée par une autorité incompétente.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 mai 2021 et le 30 mai 2023, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de 2013, à hauteur des dégrèvements prononcés, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les revenus réputés distribués par la société Anjele à Mme A et M. B en qualité de maître de l'affaire ne pouvaient être imposés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, ces fondements légaux supposant que le contribuable ait bénéficié d'une distribution individualisée. 
 Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 30 mai 2023, le directeur des finances publiques du Val-d'Oise conclut comme précédemment. 
 Il fait valoir que les impositions contestées sont susceptibles de trouver leur fondement dans les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et demande une substitution de base légale dès lors que, d'une part, la vérification de la comptabilité dont a fait l'objet la SARL Anjele a donné lieu à un rehaussement des bénéfices imposables déclarés par cette société et que d'autre part, ces bénéfices n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont ni été mis en réserve ni incorporés au capital, Mme A les ayant appréhendés en sa qualité de maître de l'affaire. 
 II. Par une requête enregistrée sous le numéro 2004155 le 21 avril 2020, Mme A et M. B demandent au tribunal de prononcer : 
 1°) le sursis de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'années 2015 ; 
 2°) la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires. 
 Ils soutiennent que :  
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015, résultant directement de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur les sociétés auxquels est assujettie la société SARL Anjele, ne sont pas bien fondées dès lors que : 
 . le chiffre d'affaires de la SARL Anjele déclaré initialement est conforme à la réalité ; 
 . la reconstitution de comptabilité de la société Anjele a été faite arbitrairement et selon une méthode différente chaque année ; 
 . le taux de 10% d'offert retenus par le service dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele, est trop faible, ce qui est démontré par la billetterie mise en place en 2018 ; 
 . les doses d'alcool servies ont été sous estimées dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele ; 
 . la baisse de l'activité du club n'a pas été prise en compte dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele ; 
 - ils ont reçu une mise en demeure valant commandement de payer " sans aucun détail " et un avis à tiers détenteur de la totalité des impositions a été adressé à leur banque " sans même nous laisser le temps de réfléchir et de présenter notre défense " ; 
 - la décision de rejet de leur réclamation a été signée par une autorité incompétente.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 mai 2021 et le 30 mai 2023, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de 2015, à hauteur des dégrèvements prononcés, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les revenus réputés distribués par la société Anjele à Mme A et M. B en qualité de maître de l'affaire ne pouvaient être imposés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, ces fondements légaux supposant que le contribuable ait bénéficié d'une distribution individualisée. 
 Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 30 mai 2023, le directeur des finances publiques du Val-d'Oise conclut comme précédemment. 
 Il fait valoir que les impositions contestées sont susceptibles de trouver leur fondement dans les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et demande une substitution de base légale dès lors que, d'une part, la vérification de la comptabilité dont a fait l'objet la SARL Anjele a donné lieu à un rehaussement des bénéfices imposables déclarés par cette société et que d'autre part, ces bénéfices n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont ni été mis en réserve ni incorporés au capital, Mme A les ayant appréhendés en sa qualité de maître de l'affaire. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, 
 - les conclusions de Mme Chabrol, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Anjele, qui exploite le club " le 41 " à Paris (4ème), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. La comptabilité de la société ayant été rejetée pour les trois exercices en cause, le service a procédé à une reconstitution de recettes, qui a conduit à des rehaussements d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés par deux propositions de rectification, respectivement du 20 décembre 2016 pour l'exercice 2013 et du 17 mai 2017 pour les exercices 2014 et 2015. Mme A gérante, et M. B, son époux, tous deux associés à parts égales de la SARL Anjele, ont été regardés comme ayant appréhendé ces sommes en tant que maître de l'affaire, constitutives de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu. Par des propositions de rectification du 20 décembre 2016 et du 2 juin 2017, des rehaussements à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ont été proposés au titre des distributions au titre de l'année 2013 et au titre des années 2014 et 2015. Les requérants dont les réclamations du 29 mai et 2 octobre 2019 ont été rejetées, doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de contributions sociales et des majorations et intérêts de retard mis à leur charge au titre des années 2013 à 2015. 
 2. Les requêtes susvisées n°1915036 et n°2004155, concernent les mêmes contribuables et les mêmes impôts, présentent les mêmes conclusions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 3. Les requérants ne peuvent utilement invoquer les circonstances qu'ils auraient reçu une mise en demeure valant commandement de payer " sans aucun détail " et qu'un avis à tiers détenteur de la totalité des impositions aurait été adressé à leur banque le 15 mai " sans même nous laisser le temps de réfléchir et de présenter notre défense " qui sont afférentes au recouvrement des impositions en litige et non au présent litige d'assiette.  
 4. Par ailleurs, les vices qui peuvent entacher la décision par laquelle le directeur régional des finances publiques rejette la réclamation dont il est saisi par un contribuable sont sans influence sur la régularité ou sur le bien-fondé des impositions contestées. Par suite est inopérant le moyen tiré par les requérants de ce que les décisions de rejet de leur réclamation à l'encontre des impositions établies au titre des années 2013, 2014 et 2015 auraient été signées par une autorité incompétente. 
 Sur l'étendue du litige : 
 5. Par une décision du 30 mai 2023, postérieure à l'introduction des requêtes, des dégrèvements d'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ont été assujettis les requérants au titre des années 2013 et 2015 ont été prononcés. Dans ces conditions, à hauteur des dégrèvements prononcés, les conclusions aux fins de décharge sont devenues sans objet et, par suite, il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur le bien-fondé des impositions : : 
 6. L'administration supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués et de leur appréhension par le contribuable, dès lors que ce dernier, comme c'est le cas en l'espèce, n'a pas accepté les redressements, notifiés selon la procédure contradictoire. Toutefois, le contribuable, maître d'une affaire, est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle. 
 En ce qui concerne l'évaluation des revenus distribués :  
 S'agissant de la reconstitution de recette de la SARL Anjele :   
 7. Il résulte de l'instruction que pour dénier à la comptabilité tenue par la société Anjele toute valeur probante, le service a relevé que la société comptabilisait ses recettes à partir de fiches quotidiennes et mensuelles qui ne comportent pas le détail et la nature des produits consommés, ni par type ni par quantité, de telle sorte qu'il est impossible de faire le rapprochement entre les produits en stock et les produits vendus. En outre, le nombre réduit de tarifs différents ne permet pas d'identifier précisément les produits vendus, par un rapprochement entre le prix, identifiable sur les tickets de caisse, et le type de boisson, dès lors que chaque type d'alcool vendu ne bénéficie pas d'un tarif unique. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service fiscal a considéré que la comptabilité de la société Anjele ne permettait pas de déterminer la nature des produits vendus. L'administration apporte ainsi la preuve, qui lui incombe, du défaut de caractère probant de la comptabilité. 
 8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires des exercices 2013 à 2015 de la SARL Anjele en déterminant, à partir des justificatifs d'achats de la société, le nombre d'achats revendus nets de produits alcoolisés. L'administration fiscale a notamment tenu compte des stocks et du volume de consommations offertes à la clientèle ou au personnel de l'établissement. 
 9. En premier lieu, les requérants font valoir que le taux d'offert de 10% est largement inférieur au niveau moyen de consommations offertes habituellement dans la SARL Anjele, compte tenu de ses spécificités d'exploitation, comme le constate un rapport d'huissier. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service a fait application, après avoir tenu compte des observations de la société, des taux différenciés selon le type d'alcool et donc de taux moyens d'offerts plus élevés fixés à respectivement 47%, 38% et 27% pour les exercices 2013, 2014 et 2015. Les requérants n'apportent aucun élément de nature à justifier que ces taux seraient insuffisants.  
 10. En deuxième lieu, les requérants considèrent que le service n'a pas pris en compte des dosages d'alcool conformes à la réalité de l'exploitation de la société, dosages qui seraient nécessairement supérieurs aux normes constatées dans les bars ou les restaurants. Toutefois, en l'absence d'affichage des quantités d'alcool servies, en méconnaissance de la réglementation imposée aux établissements servant de l'alcool, le service n'a pu tenir compte que des normes communément utilisées en matière de service des alcools. En outre, il résulte de l'instruction que le service a tenu compte des observations de la SARL Anjele sur les conditions d'exercice de son activité et a revu à la hausse le dosage des alcools forts passant de 5 cl à 6 cl. Les requérants ne fournissent aucun élément susceptible de remettre utilement en cause les volumes retenus par l'administration. 
 11. En troisième lieu, il ne ressort pas des termes des propositions de rectification du 20 décembre 2016 et du 17 mai 2017 que le service, contrairement à ce que soutiennent les requérants, a changé sa méthode de reconstitution entre l'exercice 2013 et les exercices 2014 et 2015. 
 12. En quatrième lieu, les requérants soutiennent que le chiffre d'affaires reconstitué augmente en 2014 et 2015 par rapport à 2013 alors que le volume d'achats est inférieur pour ces deux exercices. Il résulte toutefois de l'instruction que le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration est de 882 618 euros pour 2013, 732 676 euros pour 2014 et 733 415 euros pour 2015, de telle sorte que les variations du chiffre d'affaire correspondent bien à celles des achats de la société. La circonstance que le chiffre d'affaires reconstitué a diminué en 2014 et 2015 par rapport à 2013 dans des proportions moins importantes que le chiffre d'affaires déclaré est sans incidence sur la validité de la méthode retenue par l'administration dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 7 que la comptabilité de la société est dénuée de toute valeur probante, et qu'elle ne peut, par voie de conséquence, être utilement opposée par les requérants comme point de référence.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que le service a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Anjele selon une méthode qui n'est pas excessivement sommaire et dont il n'est pas établi qu'elle serait entachée d'erreurs. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rectifié les résultats imposables de la SARL Anjele et a imposé entre les mains des requérants les bénéfices distribués correspondants.  
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :  
 14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts :  " 1. Sont considérés comme revenus distribués : /  1o Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital;  / 2o Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". 
 15. Il résulte de l'instruction et en particulier des propositions de rectifications en date des 20 décembre 2016 et 2 juin 2017 adressées aux requérants que les revenus regardés comme distribués par SARL Anjele ont été imposés entre leurs mains sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, relatif aux sommes mises à la disposition des associés. Sur le moyen soulevé d'office tiré de ce que ce fondement légal suppose que les distributions soient individualisées, l'administration fiscale invoque le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et demande une substitution de base légale. Cette substitution de base légale est recevable à tout moment devant les juges du fond dès lors qu'elle n'a pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi  
 16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les distributions en litige correspondent aux rehaussements de résultat dont la SARL Anjele, société distributrice, a fait l'objet. Il s'ensuit que les distributions en causes pouvaient être imposées entre les mains de leur bénéficiaire sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, cette substitution ne privant le contribuable d'aucune garantie. Pour l'application de ces dispositions, l'administration est réputée apporter la preuve de l'appréhension des distributions par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire. 
 17. Pour mettre à la charge des requérants les produits de ventes non comptabilisées regardés comme des revenus distribués par la société Anjele au titre des années d'imposition en litige, le service vérificateur a relevé que Mme A en sa qualité de gérante de droit et de fait de ces sociétés, disposant de l'entière maîtrise commerciale, administrative et financière et disposant du pouvoir bancaire, elle était bénéficiaire de ces opérations ainsi que son époux. Dans ces conditions, alors que l'administration fiscale les a précisément identifiés comme maître de l'affaire et bénéficiaire des distributions, les requérants ne contestent pas utilement ces constatations. 
 Sur les pénalités : 
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 19. L'administration en retenant que Mme A, en qualité de maître de l'affaire, ce qu'elle ne conteste pas, ne pouvait ignorer ni que des recettes avaient été dissimulées ni que ces recettes constituaient des revenus qu'elle devait déclarer, doit être regardée comme établissant le manquement délibéré de l'intéressée, et par voie de conséquence de l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités auxquelles ils ont été assujettis sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, des majorations et intérêts de retard restées à leur charge au titre des exercices 2013 à 2015. 
 Sur les conclusions aux fins de sursis de paiement :  
 21. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent () ". 
 22. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l'affaire, les conclusions des requêtes tendant au sursis de paiement des impositions contestées, au demeurant irrecevables, se trouvent privées d'objet. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par les requérants et tendant à la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de 2013 et 2015 à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instances. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions des requêtes 1915036 et 2004155 de Mme A et de M. B sont rejetées. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme A et M. B et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 30 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Feral, président,  
 Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère et M. Weiswald, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. CUISINIER-HEISSLERLe président, 
 signé 
 R. FERAL 
 La greffière, 
 signé 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.