TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 23 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 1er août et 4 décembre 2019, et le 27 février 2023, la société de droit allemand Alien Holding und Beteiligungen UG, venant aux droits de la société par actions simplifiées (SAS) Le Piccole, représentée par Me Boudet, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Le Piccole a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de cette société sur la période du 1er janvier 2012 au 28 février 2015.  
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité, dès lors que le service vérificateur ne lui a pas accordé le délai raisonnable lui permettant de se faire assister par un conseil prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;  
 - elle est entachée d'irrégularité, dès lors que le service vérificateur ne lui a pas accordé le délai raisonnable lui permettant de se faire assister par un conseil prévu par les dispositions du a du III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;  
 - la méthode utilisée par l'administration pour reconstituer son chiffre d'affaires est sommaire et aboutit à des résultats incohérents ;  
 - l'administration ne démontre pas que les inexactitudes relevées ont procédé d'un manquement délibéré.   
 Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, enregistrés les 7 octobre 2019 et 31 mars 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 12 avril 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 26 avril 2023.  
 II. Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 4 février et 14 décembre 2020, M. et Mme A, représentés par Me Boudet, doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, dans la limite des droits et pénalités restant en litige à la suite du dégrèvement prononcé par le service à concurrence de 16 182 euros au titre de l'année 2012 et de 17 935 euros au titre de l'année 2013.  
 Ils soutiennent que :  
 - la procédure d'imposition menée à l'encontre de la SAS Le Piccole est entachée d'irrégularité, dès lors que le service vérificateur ne lui a pas accordé le délai raisonnable lui permettant de se faire assister par un conseil prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;  
 - elle est entachée d'irrégularité, dès lors le service vérificateur ne lui a pas accordé le délai raisonnable lui permettant de se faire assister par un conseil prévu par les dispositions du a du III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;  
 - la méthode utilisée par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires de cette société est sommaire et aboutit à des résultats incohérents ;  
 - l'administration ne démontre pas que les requérants auraient appréhendé les sommes en litige, ni que Mme A serait également maître de l'affaire ;  
 - elle ne démontre pas que les inexactitudes relevées ont procédé d'un manquement délibéré.   
 Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, enregistrés les 21 septembre et 29 décembre 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 15 décembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 janvier 2021.  
 Un mémoire complémentaire, présenté pour M. et Mme A, a été enregistré postérieurement à la clôture de l'instruction, le 12 mars 2021. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Boudet, pour les requérants.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par une réclamation du 13 décembre 2018, la société de droit allemand Hauptstadtallee 121 V V UG devenue Alien Holding und Beteiligungen UG, venant aux droits de la SAS Le Piccole, a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles cette dernière a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de cette société pour la période du 1er janvier 2012 au 28 février 2015. Par une décision du 13 juin 2019, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France a rejeté cette réclamation. Par la requête n° 1916793, la société Alien Holding und Beteiligungen UG, venant aux droits de la SAS Le Piccole, demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions en litige. 
 2. Par une réclamation du 2 mai 2018, M. et Mme A ont demandé à l'administration de prononcer le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2012 et 2013. Par une décision du 4 décembre 2019, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France a rejeté cette réclamation. Par la requête n° 2002182, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions restant en litige. 
 Sur la jonction :  
 3. Les requêtes n° 1916793 et n° 2002182 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.    
 Sur la régularité de la procédure :  
 4. En premier lieu, aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ". Le a du III de l'article L. 47 A du même livre dispose que : " Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au quatrième alinéa de l'article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements mentionnés au IV de l'article L. 13. / Ces copies sont scellées selon des modalités définies par arrêté du ministre chargé du budget. Une copie est remise au contribuable ou à son représentant, l'autre copie est conservée par l'administration. / A l'issue du délai raisonnable mentionné au quatrième alinéa de l'article L. 47, les deux copies sont confrontées ".  
 5. La société requérante soutient que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors le service vérificateur ne lui a pas accordé le délai raisonnable lui permettant de se faire assister par un conseil prévu par les dispositions du a du III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Il résulte de l'instruction que l'inspecteur des finances publiques de la brigade de vérification générale Saint-Denis Est chargé du suivi de l'affaire relative à la SAS Le Piccole s'est présenté au siège de cette société le jeudi 2 avril 2015, dans le cadre d'un contrôle inopiné de sa comptabilité à l'occasion duquel il a réalisé deux copies des fichiers informatiques de la société, dont l'une a été remise à son gérant et l'autre conservée par ses soins. Après avoir remis un avis de vérification en main propre au gérant de la société, l'inspecteur s'est de nouveau présenté au siège de celle-ci le mardi 7 avril 2015, date à laquelle il a confronté les copies de fichiers susmentionnées, ainsi qu'il l'a lui-même indiqué dans le courrier qu'il a remis en main propre au gérant de la société requérante le même jour, rédigé dans les termes suivants : " En application des dispositions de l'article précité, ces enveloppes et copies de fichiers sont confrontées en présence du contribuable, à l'issue du délai raisonnable mentionné au quatrième alinéa de l'article L. 47 du LPF, ce jour le 7 avril 2015 ". Or, il résulte également de l'instruction que le lundi 6 avril 2015 était férié, et ce alors que le délai raisonnable auquel renvoient les dispositions précitées du a du III de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales est fixé à deux jours francs par la jurisprudence. Dans ces conditions, la SAS Le Piccole est fondée à soutenir qu'elle a été privée de la possibilité de se faire assister du conseil de son choix dans ce délai minimal. Il suit de là qu'elle est fondée à demander la décharge des impositions correspondantes.  
 6. En second lieu, ainsi que le fait valoir l'administration et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, ces derniers ne peuvent utilement se prévaloir de l'irrégularité mentionnée au point précédent pour soutenir que la procédure suivie à leur encontre serait elle aussi irrégulière, quand bien même l'imposition supplémentaire mise entre leurs mains correspond à un excédent de distribution révélé par la procédure ayant visé la SAS Le Piccole.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 7. En premier lieu, pour rejeter la comptabilité de la SAS Le Piccole, qui assure l'exploitation du restaurant Il Sorrentino, comme dépourvue de valeur probante, l'administration a constaté de nombreuses anomalies, telles que le défaut de présentation des pièces justificatives de recettes, la présentation de tickets Z, sur la période de janvier à avril 2014, faisant état d'un nombre important de tables ouvertes puis annulées sans justification et l'absence de sauvegarde informatique des données du système de caisse au titre de l'ensemble de la période vérifiée. Pour reconstituer la comptabilité de la société, l'administration a procédé à la synthèse de deux méthodes, la première fondée sur le prix du couvert moyen et la seconde sur l'application aux chiffres d'affaires effectivement déclarés par la société d'un coefficient de 39,73 %, déterminé à partir des tickets Z susmentionnés, coefficient obtenu en divisant le chiffre d'affaires toutes taxes comprises des tables ouvertes puis annulées par le chiffre d'affaires toutes taxes comprises des tables effectivement encaissées.   
 8. D'une part, s'agissant de la première méthode, les requérants contestent le nombre de services quotidiens, le nombre de couverts moyen et la durée de la période de fermeture annuelle retenus par l'administration dans le cadre de la première méthode. Il résulte de l'instruction que l'administration a déterminé le nombre moyen de 100 couverts par jour, soit 2,5 services, à partir des tickets Z récapitulatifs journaliers portant sur la période de janvier à avril 2014, qui correspondent à 95 couverts quotidiens en moyenne sans tenir compte des 8 couverts de la terrasse. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration ne s'est donc pas fondée sur deux tickets seulement pour extrapoler le nombre de couverts moyen. Elle s'est contentée de prendre comme exemples, dans la proposition de rectification, deux tickets récapitulatifs journaliers de cette même période indiquant 100 et 111 couverts, respectivement les 21 janvier et 28 juin 2014. En outre, le service a retenu une période de fermeture annuelle de quatre semaines. Si le gérant de la SAS Le Piccole a indiqué au service vérificateur que le restaurant Il Sorrentino était fermé cinq semaines par an, dont trois l'été et deux l'hiver, l'administration relève sans être contredite utilement sur ce point que l'examen des tickets ne révèle aucune période de fermeture l'hiver, ni aucune fermeture estivale au cours de l'exercice clos en 2012.  
 9. D'autre part, s'agissant de la seconde méthode, les requérants contestent le coefficient appliqué par l'administration et le fait qu'il ait été extrapolé à l'ensemble des exercices alors qu'il a été calculé sur une période trop courte. Les requérants estiment également que le service vérificateur aurait dû prendre en compte les erreurs de saisie dues à la mise en place d'un nouveau système de caisse. Toutefois, il résulte de l'instruction que la méthode utilisée par l'administration est fondée sur l'extrapolation à l'ensemble de la période vérifiée de tickets correspondant à quatre mois d'un exercice, compte tenu des conditions d'exploitation de l'établissement, qui ne présentent pas de particularité telle qu'il serait nécessaire de tenir compte d'une évolution saisonnière de ses prix et chiffres d'affaires.  
 10. Dans ces conditions, et alors que le service a finalement retenu un chiffre d'affaires reconstitué correspondant à une synthèse des deux méthodes décrites ci-avant, reconstitution au demeurant approuvée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par un avis du 13 juin 2016, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires retenue par l'administration est radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposées. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.   
 12. En l'espèce, l'administration fait valoir que la SAS Le Piccole se compose de 800 parts, détenues pour moitié par M. A et pour moitié par Mme A, que les statuts de la société prévoient que M. A est le gérant unique et qu'il a les pouvoirs les plus étendus au nom de la société, et que M. A a été l'interlocuteur du vérificateur dans le cadre de la procédure de contrôle inopinée décrite au point 6. En outre, si les requérants relèvent que l'administration ne démontre pas que Mme A serait également maître de l'affaire, cette circonstance est sans incidence sur le présent litige, dès lors que M. et Mme A sont mariés et qu'ils font l'objet d'une imposition commune. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé M. et Mme A comme les maîtres de l'affaire et a, par suite, imposé entre leurs mains la totalité des revenus distribués par la société.  
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".  
 14. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. et Mme A ne pouvaient ignorer leur obligation de déclarer les résultats générés par l'activité de la SAS Le Picolle, en tant que maîtres de l'affaire, et qu'en appréhendant ces résultats et en les soustrayant à l'impôt, ils avaient nécessairement conscience qu'ils enfreignaient les règles fiscales. Il suit de là que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'établit pas le bien-fondé de l'application de la pénalité de 40 % sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.   
 15. Il résulte de tout ce qui précède que, dans la requête n° 191673, la SAS Le Piccole est fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie. Dans la requête n° 2002182, les conclusions à fin de décharge de M. et Mme A doivent être rejetées. 
 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Alien Holding und Beteiligungen UG, venant aux droits de la SAS Le Piccole, est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles cette société a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de cette société sur la période du 1er janvier 2012 au 28 février 2015. 
 Article 2 : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Allien Holding Und Beteiligungen UG, à M. et Mme A et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,   
 M. Khansari, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. B 
 Le président, 
 B. BACHOFFER         La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2,2002182/1-