TA30 · 3ème chambre — 1 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par la société Bios Analytique Limited. 
 Par cette requête, enregistrée le 13 mars 2019, complétée par deux mémoires enregistrés les 18 octobre et 3 décembre 2019, la société Bios Analytique Limited, représentée par Me Bastide et Me Dupas, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge en droits, majorations et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012 et de la retenue à la source qui lui a été assignée pour l'année 2012 ; 
 - de condamner les services fiscaux au remboursement des frais exposés pour constituer des garanties conformément à l'article L 208 du livre des procédures fiscales ; 
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les deux décisions de rejet de sa réclamation n'ayant pas été régulièrement notifiées soit au siège de la société au Royaume-Uni, ou à son cabinet d'avocats mandaté pour la représenter en France, elle est fondée à considérer qu'une décision implicite de rejet a été prise par le service à son encontre et que la faculté de porter le litige devant le tribunal lui reste offerte ; 
 - le service ne pouvait employer une procédure d'office, comme cela a été fait, dès lors qu'aucune mise en demeure n'aurait été adressée à l'entreprise, laquelle au demeurant n'aurait jamais exercé clandestinement une activité, puisqu'elle demeurait régulièrement déclarée comme telle au Royaume-Uni ; sur l'ensemble de la période vérifiée la société s'est acquittée au Royaume-Uni d'un montant d'impôt 186 301,32 euros, ce qui explique qu'elle n'ait rien déclaré sur le territoire métropolitain dès lors que son activité, qui demeurait exclusivement exercée au Royaume-Uni, y avait été régulièrement déclarée ; en se dispensant d'envoyer à la société Bios Analytique Ltd une mise en demeure de déclarer son résultat, l'administration l'a inévitablement privée de l'ensemble des garanties se rattachant à la procédure contradictoire et ce, notamment, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - le service, en infraction des dispositions prévues à l'article L 76 du livre des procédures fiscales, n'a communiqué qu'une copie tronquée des éléments fondant les rectifications litigieuses dès lors que sur les 10 pages composant le document recueilli par le service auprès de l'autorité fiscale britannique, seules deux pages ont été transmises ; 
 - elle conteste la thèse selon laquelle elle aurait bénéficié d'un établissement stable en France, au 1, rue du Mont Perdu à l'Union, en l'absence de documents probants de nature à établir la réalité d'une telle affirmation ; 
 - s'agissant des rappels opérés en matière de retenue à la source, et à supposer même que l'existence d'un établissement stable en France se trouve confirmée, seul le taux de 15 % trouvait à s'appliquer et non celui de 25 % retenu par le service ; 
 - les rectifications effectuées au titre des managements fees demeurent injustifiées dès lors que ces rémunérations concernées n'ont pas été appréhendées par la société Bios Analytical Llc basée au Delaware aux Etats Unis, mais la société Bios Analytique Ltd ; 
 - les sanctions mises en œuvre pour activité occulte encourues sont parfaitement injustifiées dès lors que la société n'a jamais eu d'établissement stable en France ; 
 - compte tenu de tous les éléments satisfaisants à l'appréciation de l'erreur au sens de la jurisprudence du Conseil d'Etat, la société Bios Analytique Ltd doit être regardée comme s'étant méprise sur la portée de ses obligations fiscales vis-à-vis de l'administration fiscale française ; ainsi, la société Bios Analytique Ltd ne doit pas être considérée par l'administration fiscale comme ayant exercé une activité occulte au sens de l'article L 169 du Livre des Procédures Fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 septembre 2019, le directeur du contrôle fiscal Sud Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est irrecevable et au surplus infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Une note en délibéré a été enregistrée dans les intérêts de la société Bios Analytique Ltd le 23 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune et ses avenants des 8 décembre 2004 et 13 janvier 2009 ; 
 - la convention franco-britannique du 19 janvier 2008 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C B ; 
 - les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique, ainsi que les observations de Me Dupas pour la société Bios Analytique Limited. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit britannique Bios Analytique Limited exerce une activité spécialisée dans le commerce d'outils d'analyse médicale en Europe. Son siège social se situe au Royaume-Uni. A l'issue d'une vérification de comptabilité et de la mise en œuvre de la procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, le service a estimé que la société disposait d'un établissement stable en France et y exerçait une activité occulte. Il a par conséquent mis à sa charge, dans le cadre de la procédure de taxation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos 2010, 2011 et 2012 et des rappels de retenue à la source pour l'année 2012, assortis d'intérêts de retard et de majorations pour exercice d'une activité occulte. La société demande la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. 
 Sur la recevabilité : 
 2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : "Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ()".Aux termes de l'article R 197-5 du LPF : " Tout réclamant domicilié hors de France doit faire élection de domicile en France." ; Aux termes de l'article R. 198-10 du même livre : "La direction générale des finances publiques ou l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. () Les décisions de l'administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif". Aux termes de l'article R. 751-3 du code de justice administrative : "Sauf disposition contraire, les décisions sont notifiés le même jour à toutes les parties en cause et adressées à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ()". Aux termes, enfin, de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : "L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation ()". Il résulte de ces dispositions que tout réclamant domicilié hors de France devant indiquer l'identité d'une personne ainsi que son adresse en France, c'est chez cette personne qu'il sera réputé domicilié pour les besoins de la procédure et que lui seront faites les notifications et communications relatives à la réclamation. Cette condition est réputée remplie lorsque la réclamation est présentée par un avocat pour le compte d'un contribuable domicilié hors de France, la qualité du réclamant emportant de plein droit élection de domicile au cabinet du signataire. 
 3. Au cas particulier, il résulte de l'instruction que la réclamation présentée le 1er septembre 2017 a fait l'objet de deux décisions de rejet en date du 5 avril 2018 l'une concernant l'impôt sur les sociétés et l'autre se rapportant à la retenue à la source. Ces deux décisions ont été adressées à la société à l'adresse du 1 rue Mont Perdu à l'Union le 5 avril 2018 et présentées à la société le 9 avril suivant. Ces deux décisions sont revenues au service annotées chacune de la mention " pli avisé et non réclamé ". L'administration fiscale considère que l'entreprise disposait ainsi d'un délai expirant le 10 juin 2018, pour soumettre le différent l'opposant au service à l'appréciation du tribunal et que, par conséquent, sa requête enregistrée le 13 mars 2019 est tardive et par suite irrecevable. Le service estime en effet que la société Bios Analytique Limited qui disposait selon elle d'un établissement stable en France, était connue à l'adresse d'envoi de la décision de rejet de sa réclamation, et que les services postaux ont indiqué " que la société Bios Analytique Limited a reçu du courrier lors de la période du 01-01-2010 au 31-12- 2012 ". 
 4. Toutefois, il résulte de l'instruction que la réclamation présentée le 1er septembre 2017 a été rédigée par Me Bastide, avocat au barreau de Toulouse pour le compte de la société Bios Analytique Limited, société de droit anglais dont le siège social est situé au Royaume-Uni. Par suite, la requérante avait nécessairement élu domicile au cabinet de son conseil à Toulouse pour la suite de la procédure. Dès lors, les décisions du 5 avril 2018 rejetant la réclamation présentée par cette société devaient être envoyées à l'adresse d'élection de domicile de la société Bios Analytique Ltd et non à celle de son établissement stable présumé exploité en France. Par conséquent, nonobstant les circonstances invoquées par le service, tenant à la réception de courriers plusieurs années auparavant à l'adresse d'envoi des décisions de rejet de sa réclamation et la domiciliation à cette époque à cette même adresse de certains de ses représentants, les décisions de rejet de sa réclamation ont fait l'objet d'une notification irrégulière et la réclamation de la société Bios Analytique Limited doit être regardée comme ayant été rejetée implicitement. Sa requête ayant été enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse le 13 mars 2019, à la suite de la décision de rejet implicite de l'administration notifiée le 9 avril 2018, est recevable. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 5. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; /  3° aux taxes sur le chiffre d'affaires et à la taxe différentielle sur les véhicules à moteur, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut régulièrement, en application des dispositions de l'article L 68 du LPF, évaluer d'office sans mise en demeure préalable les bénéfices industriels et commerciaux d'un contribuable n'ayant pas déposé dans le délai légal ses déclarations et ne s'étant pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, si ce contribuable n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. En revanche, si le contribuable apporte une telle preuve, les impositions qui auraient été établies par l'administration suivant la procédure d'évaluation d'office sans envoi préalable d'une mise en demeure de déclarer ces revenus sont irrégulières. 
 6. La société requérante n'ayant pas déposé dans les délais légaux les déclarations de résultat pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2010 à 2012, la procédure d'évaluation d'office lui était applicable. En application des dispositions précitées, cette procédure pouvait être dispensée d'une mise en demeure préalable en matière d'impôt sur les sociétés dès lors que le contribuable, comme en l'espèce, ne s'était pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce. La société fait toutefois valoir qu'elle conteste à titre principal son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en France du fait de l'existence d'un établissement stable sur le territoire français et, à titre subsidiaire, que ce défaut d'inscription résulte d'une erreur de bonne foi dès lors qu'elle pensait être assujettie à l'impôt sur les sociétés au Royaume-Uni, où elle a au demeurant payé l'impôt sur les sociétés depuis l'exercice 2010, étant observé que ce pays est lié à la France par une convention internationale. La société Bios Analytique Limited explique et justifie que la création de son établissement en Angleterre s'est avérée nécessaire en 2009 pour des raisons de fort développement commercial de l'activité de fourniture de matériel de contrôle anti-dopage dans la perspective des jeux olympiques de Londres en 2012. Cette activité ne pouvait plus être gérée depuis la France et devait être implantée en Angleterre afin de pouvoir remporter des appels d'offre et démarcher ses clients britanniques. Elle relève qu'elle détenait un compte bancaire auprès de la banque HSBC à Londres, aucun compte n'étant ouvert en France. La société expose encore que cette installation au Royaume-Uni est progressive mais bien réelle, et qu'elle s'est soldée par une installation physique dédiée en 2013, son imposition au Royaume-Uni n'ayant plus été par la suite remise en cause par l'administration fiscale française. La requérante observe encore que la présence permanente sur le sol anglais du responsable des ventes, cadre salarié à plein temps, associée aux déplacements réguliers de son dirigeant M. A, et estime que son centre de décision et sa fonction de direction se situaient bien en Angleterre. La requérante fait enfin valoir que si l'écart d'imposition entre le Royaume-Uni et la France est réel, cette différence s'expliquerait par le rejet de certaines charges par l'administration fiscale française faisant différer la base imposable à l'impôt sur les sociétés. Au vu de l'ensemble de ces circonstances, la société Bios Analytique Limited doit être regardée à tout le moins comme ayant pu nourrir un doute raisonnable quant au principe de son imposition en France et avoir commis une erreur de bonne foi justifiant son abstention déclarative. Il s'ensuit que le bénéfice retiré de son activité ne pouvait être évalué d'office sans que l'administration ne lui adresse, au préalable, une mise en demeure de s'acquitter de ses obligations déclaratives sous trente jours. Or, il est constant que cette formalité, qui constitue une garantie, n'a pas été accomplie par l'administration. La procédure est par suite entachée d'une irrégularité substantielle fondant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés établies d'office.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 7. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, () ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ". 
 9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 7 de la convention franco-britannique du 19 janvier 2008 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau ; / d) une usine ; / e) un atelier ; et / f) une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles / () 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le paragraphe 6 - agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise ". Il résulte de ces stipulations que, pour avoir un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. 
 10. Pour estimer que la requérante dispose d'un établissement stable en France, le service relève de son côté que la société Bios Analytique Ltd est détenue à 100 % par la société de droit français Bios Analytique SAS sise 1, rue de Mont Perdu 31240 L'Union, dont les dirigeants juridiquement aptes à engager la société sont MM. A Stéphane et Schneider Thierry, de nationalité française et domiciliés en France. Par ailleurs, les investigations effectuées ont permis d'établir qu'à l'adresse du siège social de la requérante, domiciliée chez son comptable, 138 sociétés étaient répertoriées. Enfin, l'ensemble des documents juridiques relatifs à la société Bios Analytique Ltd et nombre de documents papier potentiellement utiles à la gestion quotidienne de la société, ont été retrouvés lors de la perquisition effectuée dans les locaux situés à l'Union et signés par les gérants résidents habituels en France. De même, des documents émanant de plusieurs partenaires de la société auraient été envoyés à l'adresse située au 1, rue du Mont Perdu 31240 L'Union.  
 11. Toutefois, le responsable des ventes était présent en permanence sur le sol anglais et la société ne disposait ni d'un compte bancaire domicilié en France ni de véhicules immatriculés en France. Surtout, ses clients n'étaient pas français et tant les démarches commerciales que les opérations se rapportant à la gestion au quotidien de l'activité étaient réalisées depuis le Royaume-Uni, ainsi que cela a été développé au point 6, son cabinet comptable anglais réalisant la tenue comptable, sociale, fiscale et juridique de la société Bios Analytique Ltd. Par conséquent, le siège de direction effectif de la société se situait dans ce pays. La requérante est par conséquent fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'elle devait être regardée comme une entreprise exploitée en France au sens de l'article 209 du code général des impôts.  
 12. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société Bios Analytique Limited est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012 et de la retenue à la source qui lui a été assignée pour l'année 2012. 
 Sur le versement d'intérêts moratoires : 
 13. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés () ". 
 14. En l'absence de litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant la restitution et les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions relatives au versement d'intérêts moratoires ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Bios Analytique Limited de la somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Bios Analytique Limited est déchargée en droits, majorations et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012 et de la retenue à la source qui lui a été assignée pour l'année 2012. 
 Article 2 :  L'Etat versera à la société Bios Analytique Limited la somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 :  Le surplus des conclusions de la requête de la société Bios Analytique Limited est rejeté. 
 Article 4 :  Le présent jugement sera notifié à la société Bios Analytique Limited et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie. 
 Délibéré après l'audience du 17 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Aymard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 P. B        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°1921367