TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 7 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 octobre 2019 et le 10 juillet 2020, la société par action simplifiée COFIMA, représentée par le cabinet Archers, agissant par Mes Maraux et Courtois, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des années 2011 et 2012 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SAS COFIMA soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service a méconnu les dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales en omettant d'envoyer un nouvel avis de vérification et de procéder à une nouvelle vérification de comptabilité à la suite de la réponse des autorités luxembourgeoises à la demande d'assistance administrative ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle n'a jamais reçu d'avis d'absence de rectification à la suite de la demande d'assistance administrative, en méconnaissance de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales et que le délai de reprise étant expiré, la vérification de comptabilité était achevée, ce que confirme la doctrine fiscale BOI-CF-PGR-10-60-20171220 n° 220 et suivants ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors qu'elle a été privée de débat oral et contradictoire et que selon la doctrine BOI-CF-PGR-20-20-20171004, n° 170, les échanges écrits entre le contribuable et le vérificateur ne peuvent tenir lieu de débat oral et contradictoire ; 
 - le délai initial de reprise expirant le 31 décembre 2014 et le service ne l'ayant pas informée de la réception de la réponse des autorités luxembourgeoises, les années d'imposition sont prescrites ; 
 - la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts n'est pas fondée puisqu'elle en était exonérée et, en tout état de cause, la société Berlioz Investment était en situation déficitaire au regard de la législation luxembourgeoise ; 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 mars 2020 et 24 juillet 2020, l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - et le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Merino, rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Pottier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS COFIMA, qui a pour activité " la détention et la mise en valeur d'un patrimoine immobilier " et dont l'associé unique est la société de droit luxembourgeois Berlioz Investment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 avril 2013, à l'issue de laquelle des rappels de retenue à la source lui ont été notifiés sur le fondement de l'article 119 bis du code général des impôts pour les exercices clos en 2011 et 2012 à raison de distributions versées à son actionnaire unique, la société Berlioz Investment, société de holding, l'administration ayant exercé son droit de reprise en se prévalant, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée à la société le 22 décembre 2017, des délais spéciaux prévus à l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales en cas de demande d'assistance administrative. La SAS COFIMA demande la décharge de cette imposition. 
 Sur la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. () ". En vertu des dispositions de l'article L. 49 du même livre, quand l'administration a procédé à une vérification de comptabilité, elle doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification.  
 3. Contrairement à ce que soutient la société requérante, la régularité de la procédure d'imposition n'est pas subordonnée aux conditions définies au dernier alinéa de l'article 188 A du livre des procédures fiscales qui ne concerne que la possibilité pour l'administration de bénéficier d'une prolongation du délai de reprise en cas de demande d'assistance administrative internationale. En tout état de cause, le courrier du 4 mai 2015 adressé à l'administration fiscale par les autorités luxembourgeoises dans le cadre de la mesure d'assistance administrative diligentée par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ne saurait marquer la date d'achèvement de la vérification de comptabilité, laquelle a pris fin à la date d'envoi de la proposition de rectification du 22 décembre 2017. Aussi, l'administration n'était pas tenue d'envoyer un nouvel avis de vérification et de procéder à une nouvelle vérification de comptabilité à la suite de ce courrier du 4 mai 2015. Enfin, la SAS COFIMA ne saurait en tout état de cause utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine fiscale référencée au BOI-CF-PGR-10-60-20171220 relatives à la prescription du droit de reprise de l'administration et à la prorogation du délai de reprise en cas de mise en œuvre de l'assistance administrative pour contester la régularité de la procédure d'imposition. 
 4. En second lieu, il résulte de l'instruction que la première intervention sur place a eu lieu le 3 mars 2014 à la demande du dirigeant de la société requérante et que les interventions suivantes ont eu lieu les 11 mars, 25 mars, 1er avril, 8 avril, 13 mai et 27 juin 2014 au siège de la société. Par la suite, une réunion s'est tenue le 30 octobre 2014 en présence de l'expert-comptable au nouveau siège social de la société qui venait d'être absorbée par la société Danfour, et une ultime réunion a eu lieu le 8 décembre 2014 au cabinet de l'expert-comptable en présence du nouveau dirigeant et des avocats de la société. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, la société requérante, à qui il appartient d'apporter la preuve qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, n'apporte pas cette preuve, et en tout état de cause, elle ne saurait se prévaloir des énonciations de la doctrine fiscale BOI-CF-PGR-20-20-20171004 relatives aux garanties applicables lors de l'exercice du contrôle, qui concernent la régularité de la procédure d'imposition et ne comportent, dès lors, aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration. 
 Sur le bien-fondé : 
 En ce qui concerne le délai de reprise : 
 5. L'administration a exercé son droit de reprise en se prévalant, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée à la société le 22 décembre 2017, des délais spéciaux prévus à l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales qui dispose que : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration. ". 
 6. Il résulte de l'instruction que la société requérante a été informée du début des opérations de contrôle par un avis de vérification daté du 4 février 2014 qu'elle a réceptionné le 5 février 2014. Postérieurement à l'envoi de cet avis de vérification, le service a effectué une demande d'assistance administrative internationale le 3 décembre 2014 auprès du Grand-Duché du Luxembourg en application de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales et la société requérante a été informée de cette demande par courrier du 8 décembre 2014 reçu le 9 décembre 2014. Il résulte également de l'instruction que les autorités luxembourgeoises ont répondu partiellement à cette demande le 4 mai 2015 et il n'est pas contesté que cette réponse partielle résulte du refus de la société Berlioz Investment de fournir les éléments aux autorités luxembourgeoises, que ce comportement a été sanctionné par une amende de 250 000 euros le 18 mai 2015, dont elle a finalement été déchargée par le juge de l'impôt luxembourgeois par un arrêt du 26 octobre 2017 pour un vice de procédure et que l'administration fiscale française n'en a été informée qu'à la fin du mois de novembre 2017. Contrairement à ce que soutient la société requérante, le courrier adressé le 4 mai 2015 à l'administration fiscale par les autorités luxembourgeoises ne saurait être assimilé à une réponse au sens et pour l'application de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales faisant courir le délai de reprise. Dans un tel contexte, et en l'absence de réponse des autorités luxembourgeoises, le délai spécial de reprise de l'administration fiscale courrait jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise était écoulé, soit jusqu'au 31 décembre 2017 et il est constant que la proposition de rectification du 22 décembre 2017 a été reçue par la société requérante avant cette date. Le moyen tiré de la prescription du délai de reprise doit donc être écarté. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 7. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " () les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source () lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Les dividendes distribués par une société établie en France à une société établie dans un autre Etat de l'Union européenne, notamment au Luxembourg, sont au nombre des produits soumis à cette retenue. 
 8. Toutefois, aux termes de l'article 119 ter de ce code, pris pour la transposition de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, dans sa rédaction applicable au litige : " 1 La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. / 2 Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes : a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté ; () c) Détenir directement, de façon ininterrompue depuis deux ans ou plus, 25 % au moins du capital de la personne morale qui distribue les dividendes, ou prendre l'engagement de conserver cette participation de façon ininterrompue pendant un délai de deux ans au moins et désigner, comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source visée au 1 en cas de non-respect de cet engagement ; () 3 Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de la Communauté, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions du 1. ".  
 9. Il résulte de l'instruction que lors de l'assemblée générale ordinaire du 29 avril 2011, la société Berlioz Investment, actionnaire unique de la société Cofima, a décidé la distribution à son profit d'une somme de 4 000 000 euros. De plus, le 7 mars 2012, la société Berlioz a procédé à la réduction du capital de la société Cofima à son profit et en contrepartie, la société Berlioz s'est vu attribuer des actions composant le capital de la société Aubusson, pour une valeur de 18 000 000 euros et une somme en numéraire de 5 500 000 euros. Pour soumettre ces distributions à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, alors que la société Cofima estimait en être exonérée, l'administration fiscale a relevé que les conditions de l'exonération prévue à l'article 119 ter du même code n'étaient pas remplies.  
 10. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 11. En premier lieu, le siège de la direction effective de l'entreprise s'entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble.  
 12. Il résulte de l'instruction, en particulier des mentions portées dans la proposition de rectification que la société Berlioz Investment a son siège dans une adresse de domiciliation, et que l'entreprise domiciliaire, la société MAS International est une entreprise prestataire de services fournissant des services dans le secteur de l'administration et de la fiscalité des entreprises. Il n'est par ailleurs pas sérieusement contesté que la société Berlioz Investment n'emploie aucun salarié et que ses dirigeants sont des employés de la société domiciliante. Par ailleurs, il résulte d'un avis de convocation à une assemblée générale extraordinaire que la société Berlioz Investment a adressé le 14 décembre 2011 à la société Jeroda Promotion Ltd, à une date où l'actionnaire était unique, que cette société a son siège dans les îles vierges britanniques sans qu'aucune pièce du dossier ne précise l'identité du ou des actionnaires de cette dernière société. Dès lors, il n'est pas établi que les décisions stratégiques concernant la société Berlioz Investment seraient effectivement prises au Luxembourg et n'auraient pas, en réalité, été préparées et décidées en amont dans leur principe. 
 13. En second lieu, la société Cofima soutient que le droit de l'Union européenne fait obstacle à ce qu'en application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts une retenue à la source soit prélevée sur les dividendes perçus par une société non-résidente qui se trouve, au regard de la législation de son Etat de résidence, en situation déficitaire. 
 14. Il appartient à la société non résidente qui sollicite la restitution du prélèvement à la source effectué sur ses dividendes de source française, de justifier devant le juge de l'impôt, au titre de chacun des exercices considérés, de l'existence de résultats déficitaires déterminés. Lorsque le redevable produit ces éléments, il appartient à l'administration d'apporter des éléments en sens contraire. Il revient alors au juge de l'impôt de se déterminer au vu de l'instruction et d'apprécier, compte tenu de l'argumentation des parties, si, pour chaque exercice en litige, le redevable justifie de sa demande en restitution. 
 15. Afin d'assurer un traitement équivalent avec une société déficitaire établie en France, le caractère déficitaire du résultat de la société non résidente, déterminé au regard de la législation de son État de résidence, est apprécié, pour l'ouverture du droit à restitution, en tenant compte des dividendes dont l'imposition fait l'objet de la demande de restitution au titre de l'exercice et, lorsque la législation de l'État de résidence autorise le report des déficits, des éventuels dividendes ayant ouvert droit à une restitution au titre d'exercices antérieurs. 
 16. la société requérante se prévaut de la situation déficitaire de la société Berlioz Investment à hauteur de 15 577 579 euros pour 2011 et de 21 576 152 euros pour 2012. Toutefois, l'administration fiscale fait valoir que la société Berlioz devrait en réalité être bénéficiaire sur les deux exercices vérifiés. Elle expose, sans être sérieusement contestée, qu'au titre de 2011, la perte comptable de 15 577 579 euros résulte d'une charge exceptionnelle de 16 500 000 euros qui correspond à l'abandon par la société Berlioz Investment d'une partie de sa créance détenue à l'encontre de la société ABC Beaujon SAS, qui a un caractère financier puisque Beaujon SAS est une holding. Cet abandon de créance a eu pour conséquence d'augmenter le coût d'acquisition des parts détenues par la société Berlioz Investment dans la société ABC Beaujon et n'était donc pas déductible en tant que charge conformément à la législation luxembourgeoise. En conséquence, le résultat fiscal 2011 de Berlioz aurait dû être bénéficiaire avant imputation des pertes d'exploitation antérieures à hauteur de 922 421 euros. Par ricochet, le résultat fiscal de 2012 devrait être bénéficiaire à hauteur de 17 790 035 euros avant imputation des pertes d'exploitation antérieures et non de 1 290 035 euros. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a soumis ces distributions à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 109 bis du code général des impôts. 
 Sur le bénéfice de la doctrine fiscale :  
 18. Aux termes du paragraphe 5 de l'instruction 4 C-7-07 du 10 mai 2007 : " Désormais, en l'absence de montage artificiel, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation supérieure à 5 % du capital de la société distributrice et se trouve, du fait d'un régime d'exonération applicable dans son Etat de résidence, privée de toute possibilité d'imputer la retenue à la source en principe prélevée en France sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, les distributions en question ne seront plus soumises à ladite retenue () ". 
 19. Il résulte de ce qui a été dit plus haut qu'aucun élément ne permet de vérifier que la société Berlioz Investment a son siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne. Dans ces conditions, la société Cofima ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice des énonciations de cette doctrine, qui ne donnent pas, s'agissant de la définition du siège de direction effective, une interprétation différente de la loi fiscale qui vient d'être précédemment rappelée. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge de la SAS COFIMA doivent être rejetées, ainsi que, par conséquent, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS COFIMA est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS COFIMA et à l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 23 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Perfettini, présidente, 
 Mme Merino, première conseillère. 
 M. Guiader, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. ALa présidente, 
 D. PERFETTINI  
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°1921855/1-3