TA30 · 3ème chambre — 24 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse le 30 juillet 2019 sous le n° 1904385, présentée par M. et Mme D B.  
 Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Nîmes sous le n°1924385, et des mémoires, enregistrés le 25 mars 2021, le 22 novembre 2022 et le 8 février 2023, M. et Mme D B, représentés par Actu Avocats, demandent au tribunal : 
 1°) de juger avant dire droit que la longueur de l'instance ne leur est pas imputable et de prendre acte du fait que les époux B se réservent le droit de saisir la Cour européenne de justice afin de faire valoir le fait d'avoir " vécu dans une incertitude prolongée, pénible et angoissante " ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 ;  
 3°) de condamner l'Etat au versement d'une somme de 30 000 euros en réparation du préjudice moral et du préjudice d'anxiété subis du fait du contrôle fiscal dont ils ont fait l'objet ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 30 000 euros sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration a prolongé leur examen de situation fiscale personnelle au-delà de la durée limite d'un an en s'appuyant sur des documents demandés et obtenus à l'issue de la durée limite de vérification ; 
 - l'administration a manqué à son devoir de loyauté car elle a instruit le dossier à charge ; ainsi, le service a demandé directement à M. B des informations concernant ses sociétés, alors que l'administration aurait dû mettre en œuvre l'exercice d'un droit de communication, tout en oubliant de lui demander tous les éléments de son dossier ; 
 - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable ne sont pas motivées, et la procédure ne respecte pas le principe du débat contradictoire ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration persiste à envoyer les pièces de procédure à leur adresse à Touffailles en France, au lieu de la résidence fiscale du contribuable qu'elle connaît ; l'administration ne justifie pas de la date de présentation, outre le fait que l'adresse utilisée est irrégulière ; c'est un voisin qui récupérait leur courrier ; 
 - les rehaussements sur 2011 n'ont pas été mis en recouvrement, l'administration ne justifiant ni du rôle, ni de l'information du contribuable du recouvrement à son lieu de résidence au Gabon ; pour 2012, les mentions sur les montants déclarés sont erronées ; 
 - M. B vit en permanence à l'étranger où il a sa vie sociale et familiale ; par conséquent, les requérants n'étaient pas fiscalement domiciliés en France au titre des années 2012 et 2013 ;  
 - ils sont en droit d'opposer au service la prise de position formelle de l'administration sur la résidence habituelle de M. B ; l'administration met en avant la convention signée avec Madagascar pour apprécier la résidence fiscale, ce qui est conditionné par la double résidence fiscale en France et à Madagascar ; en cela, le service a pris une position sur la résidence habituelle de M. B à Madagascar, qui qualifie la résidence fiscale à Madagascar ; 
 - le centre des non-résidents indique lui-même expressément sur les déclarations déposées que leur adresse à Touffailles est une simple adresse d'envoi, tout en prenant en compte la domiciliation fiscale de M. B à l'étranger, où le centre des non-résidents adresse à M. B les courriers de l'administration fiscale française comme il se doit, puisqu'il est non-résident ; Mme B a obtenu une carte de séjour de 5 ans, ce qui prouve le caractère temporaire de sa résidence en France ;  
 - le service ne tient pas compte de la réponse ministérielle de 2006 concernant les personnes réfugiées en France suite à des violences politiques en Côte d'Ivoire ; en raison de violences politiques qui ont été justifiées, Mme B et son fils se sont réfugiés en France, sans M. B, qui est resté à l'étranger où le foyer se situe en permanence et en raison de son travail qui y exige une présence permanente ; 
 - ils sont en droit de revendiquer l'application des dispositions de l'article 6-4 a du CGI s'agissant de l'imposition distincte du couple ; 
 - l'administration a commis une erreur dans la catégorie d'imposition des revenus ; 
 - ils contestent la taxation des cotisations sociales ; 
 - le service a procédé à un abus de droit rampant sur 2011 et sur 2012 en requalifiant le contrat de cession des titres de Madarail et le contrat d'option des titres Vecturis ; or, il ne pouvait s'agir d'une cession de titres dans la mesure où M. B en était toujours propriétaire, ce qui ne peut générer de plus-value de cession ; M. B a justifié pour 2011 la perception d'une indemnité de licenciement non taxable, et pour 2012 d'une somme en garantie qui a été remboursée suite au non dénouement d'un contrat d'option visant des titres dont il est toujours propriétaire ; 
 - ils ont subi divers préjudices du fait du contrôle fiscal dont ils ont fait l'objet. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2020, complété par des mémoires enregistrés le 31 août 2021, le 3 février et le 17 février 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête de M. et Mme B. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions indemnitaires de la requête sont irrecevables faute notamment de demande préalable ; 
 - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention fiscale signée entre la France et Madagascar le 22 juillet 1983 ; 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. F ; 
 - les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Gourbal, pour M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur les années 2011, 2012 et 2013. A l'issue du contrôle, ils ont été considérés par l'administration comme ayant leur domicile fiscal en France et deux propositions de rectification n° 3924, datées du 17 décembre 2014 et du 20 juillet 2015, leur ont été adressées. Le service vérificateur a partiellement maintenu les rehaussements envisagés à l'issue des observations faites par le contribuable. M. et Mme B ont contesté l'ensemble des impositions supplémentaires laissées à leur charge. L'administration a rejeté cette demande par décision du 4 juin 2019. Par leur requête, M. et Mme B demandent au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 et la condamnation de l'Etat au versement d'une somme de 30 000 euros en réparation des préjudices moral et d'anxiété qu'ils estiment avoir subis. 
 Sur les conclusions avant dire droit : 
 2. Il n'appartient pas au juge administratif de donner acte de réserves, de déclarations ou d'intentions. Par suite, les conclusions de M. et Mme B tendant à ce qu'il soit jugé par le tribunal que la longueur de l'instance n'est en aucun cas leur fait et qu'il soit pris acte du fait que les époux B se réservent le droit de saisir la cour de justice de l'Union européenne doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions indemnitaires : 
 3. Aux termes de l'article R. 421-1 du code de justice administrative : " La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée. / Lorsque la requête tend au paiement d'une somme d'argent, elle n'est recevable qu'après l'intervention de la décision prise par l'administration sur une demande préalablement formée devant elle ". 
 4. Il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme B auraient présenté une demande tendant au paiement de dommages et intérêts auprès de l'administration fiscale. Par suite, leurs conclusions tendant à la condamnation l'Etat au versement d'une somme de 30 000 euros en réparation du préjudice moral et du préjudice d'anxiété qu'ils estiment avoir subis du fait du contrôle fiscal dont ils ont fait l'objet sont irrecevables et ne peuvent être que rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge : 
 En ce qui concerne la domiciliation fiscale des époux B : 
 5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 Au regard du droit interne : 
 6. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus () ". L'article 4 B du même code dispose : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;/ b. Les personnes qui ont en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire : / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 7. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont un enfant mineur à la date des impositions en litige, né le 5 août 2004 à Montauban. Cet enfant a été scolarisé en France sans interruption à partir du mois d'avril 2009 jusqu'à la fin de l'année scolaire 2013/2014. Mme H B a habité un appartement dont elle est propriétaire, acquis le 16 mai 2008, sis 62 avenue Camille Pujol à Toulouse pendant la période de scolarisation de leur fils C à l'école du Caousou, soit de septembre 2010 à juin 2012. Mme B est également propriétaire depuis le 18 mars 2005 d'une maison sise route de Moissac à Lauzerte (82), donnée en location. M. et Mme B sont également propriétaires depuis 2002 d'une maison au lieu-dit Moulin de Lafage à Touffailles. Les requérants soutiennent que la résidence en France de Mme B avec son fils, serait exceptionnelle en raison d'un cas de force majeure tenant aux violences politiques dans leur pays de résidence permanente, Madagascar, où ils ont gardé leur résidence dans laquelle vit M. B, lui-même vivant et payant ses impôts sur place en raison de l'exigence de sa présence permanente notamment pour son activité professionnelle. Toutefois, compte tenu de la résidence en France de Mme B et de l'enfant mineur du couple entre les années 2009 et 2014, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que le foyer des requérants au titre des années en litige était établi en France. Dès lors, l'administration fiscale était en droit, sous réserve de l'application des conventions internationales, d'assujettir M. et Mme B à l'impôt sur le revenu en France, au titre des années 2011 et 2012. 
 8. M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir d'une réponse ministérielle de 2006 concernant les personnes réfugiées en France suite à des violences politiques en Côte d'Ivoire, dans la mesure où ils n'entrent pas dans les prévisions de cette doctrine, laquelle ne s'applique pas aux personnes résidant à Madagascar. Ils ne justifient pas davantage de la situation d'urgence dans laquelle ils se seraient trouvés et qui aurait commandé le retour en France de Mme B et de son fils, ni du caractère exceptionnel ou temporaire de leur séjour en France, alors que leur enfant a été scolarisé en région toulousaine cinq années durant. Le moyen ne peut qu'être écarté. 
 9. Toutefois, les contribuables peuvent faire échec à leur domiciliation fiscale en France en établissant qu'ils étaient domiciliés à Madagascar au sens de la convention fiscale signée entre la France et Madagascar le 22 juillet 1983. 
 Au regard de la convention fiscale franco-malgache : 
 10. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale signée entre la France et Madagascar le 22 juillet 1983 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social statutaire ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etat, elle est considérée comme résident de l'Etat avec lequel ses intérêts personnels et économiques sont les plus importants () ".  
 11. Il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne qui entre dans leur champ d'application a un foyer d'habitation permanent à la fois en France et à Madagascar, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre n'est situé dans aucun d'eux, dans celui où elle séjourne habituellement. Il résulte aussi de ces stipulations que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d'habitation permanent. 
 12. Il résulte de l'instruction que M. B exerçait au titre des années en litige son activité professionnelle à Madagascar, où il vivait. Il expose qu'il était résident fiscal dans ce pays et qu'il y était soumis à une retenue à la source sur ses revenus professionnels, sans toutefois en justifier devant le tribunal. Toutefois, au vu des éléments mentionnés au point 7, le centre de ses intérêts vitaux s'établit en France. M. et Mme B n'ont produit aucun document faisant état d'un impôt payé ou d'une retenue à la source concernant les revenus issus des cessions de titres en litige. Dès lors, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir de la convention fiscale franco-malgache pour contester leur domiciliation fiscale en France. La circonstance que les termes de celle-ci aient été évoqués par le service au sujet de la résidence professionnelle de M. B à Madagascar ne caractérise pas une prise de position formelle de l'administration sur la domiciliation du foyer des intéressés dans ce pays, de même que le fait que le centre des non-résidents ait précisé que l'adresse en France des intéressés était une adresse postale. C'est donc à juste titre que le service a soumis à l'impôt sur le revenu en France le rehaussement correspondant en matière de plus-value de cession de droits sociaux au titre de l'année 2011 et 2012. Il appartient le cas échéant à M. et Mme B de saisir, s'ils s'y croient fondés, l'administration malgache ou l'administration française afin de faire constater l'existence éventuelle d'une situation de double imposition et, le cas échéant, que les autorités compétentes s'entendent pour l'éviter de façon équitable.  
 En ce qui concerne l'imposition commune de M. et Mme B : 
 13. Aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : " Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. " ; 
 14. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige, les époux B n'étaient pas mariés sous le régime de la séparation de biens. S'ils font état de l'engagement d'une procédure de divorce qui aurait ensuite été abandonnée, aucune décision de justice n'a été rendue autorisant les époux à résider séparément et il n'est pas soutenu que l'un des conjoints aurait abandonné le domicile conjugal. Ainsi les époux B n'entrent dans aucun des cas visés par les dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts. Dans ces conditions, à supposer que les intéressés aient entendu demander à faire l'objet d'une imposition distincte au titre des années litigieuses, une telle demande ne peut qu'être écartée au regard de la loi fiscale comme de la doctrine administrative. C'est donc à bon droit que le service, qui ne s'est pas prononcé en cours de procédure sur l'imposition distincte du couple contrairement à ce qui est soutenu, s'est fondé sur les dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts pour estimer que M. et Mme B devaient être soumis à une imposition unique sur leurs revenus imposables en France, conformément aux règles d'assiette applicables à ceux-ci. La doctrine administrative évoquée par M. et Mme B ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait ici application. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 15. Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ". Le délai maximum d'un an, calculé de quantième à quantième, a pour point de départ la date de réception ou de remise au contribuable de l'avis d'examen de situation fiscale personnelle et pour point d'arrivée la date d'envoi de la proposition de rectification qui, clôture la procédure de contrôle. 
 16. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification du 18 juillet 2014 a été régulièrement envoyé par l'administration fiscale aux époux B et réceptionné le 22 juillet 2014. Une première proposition de rectification du 17 décembre 2014, concernant uniquement l'année 2011, a été présentée à l'adresse française des requérants le 19 décembre 2014 puis le 6 janvier 2015, l'avis de réception ayant été signé le 6 janvier 2015. La seconde proposition de rectification était datée du 20 juillet 2015 avec la mention : " La présente proposition de rectification concerne les années 2012 et 2013 et clôture l'examen contradictoire de votre situation fiscale personnelle engagé au titre des années 2011, 2012 et 2013 ". Par conséquent, le moyen tiré de l'irrégularité de la date d'envoi de la proposition de rectification et du dépassement du délai maximum d'un an prévu pour l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle dont M. et Mme B ont fait l'objet ne peut qu'être écarté. 
 17. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Les rectifications doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable. L'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, dès lors que l'avis de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire de l'avis de réception avait qualité pour y apposer sa signature. Lorsque le contribuable soutient ne pas avoir signé l'avis de réception d'un pli recommandé, portant notification d'une proposition de rectification, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire des avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli.  
 18. Il résulte de l'examen des propositions de rectification du 17 décembre 2014 et du 20 juillet 2015 que ces deux documents contenaient les informations mentionnées au point précédent et notamment les motifs conduisant le service à modifier la base de calcul des impositions de M. et Mme B, présentés de manière détaillée et circonstanciée en droit et en fait ainsi que tous les éléments nécessaires à la compréhension des rectifications envisagées. Ainsi, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que les propositions de rectification reçues à l'issue du contrôle dont ils ont fait l'objet étaient insuffisamment motivées. 
 19. Il résulte des termes de la réponse aux observations du contribuable du 16 novembre 2016 que l'administration, qui n'était pas tenue de répondre à chacune des observations des requérants, a répondu de manière circonstanciée aux arguments développés par M. et Mme B concernant leur domiciliation et le fondement des rectifications. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette lettre serait insuffisamment motivée et que le principe du contradictoire aurait été méconnu. 
 20. Si les requérants soutiennent que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté en instruisant leur dossier à charge, au motif pris notamment de ce que le service, ainsi qu'il en avait le droit en vertu du droit de contrôle qu'il tire de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, aurait demandé directement à M. B des informations concernant ses sociétés sans mettre en œuvre l'exercice d'un droit de communication, ce qui caractériserait une " manipulation " du contribuable, le bien-fondé de leurs allégations ne résulte pas de l'instruction. En effet, M. B étant notamment mandataire social de la société de droit belge Vecturis, le service était fondé à solliciter les éléments le concernant qui présentaient un lien avec cette société, tout comme M. B avait la possibilité de s'abstenir d'y répondre. Il en va de même concernant les accords et conventions signées avec la société mauritienne Madarail, dès lors qu'il s'agissait pour le service vérificateur de reconstituer le produit participant à la formation du revenu global du contribuable. Le moyen tiré, sans plus de précisions, de ce que la demande du service " ne correspond pas aux garanties qui sont pourtant offertes aux contribuables dans la charte éditée à cet effet " doit, par suite, être écarté. 
 21. Dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 7, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que le foyer des requérants au titre des années en litige était établi en France, M. et Mme B ne sont pas fondés à se plaindre du fait que les pièces de la procédure de contrôle et recouvrement afférentes à leur contrôle, en ce compris les avis d'imposition correspondants ont été envoyées à leur adresse connue en France et non au Gabon. Par conséquent, le moyen notamment tiré de l'irrégularité de l'homologation du rôle au motif d'une adresse erronée doit être écarté. Il en va de même du moyen tiré de ce que la mise en demeure de payer adressée à M. et Mme B serait irrégulière faute d'avoir été notifiée à leur adresse, étant rappelé que les moyens tirés d'une irrégularité de la procédure de recouvrement ne peuvent être utilement invoqués à l'appui d'une contestation portant sur l'assiette de l'impôt. Si les requérants soutiennent que c'est un voisin qui aurait signé, sans pouvoir ni mandat à ce titre, l'accusé de réception des plis litigieux, ils ne démontrent pas que ces plis, notamment la proposition de rectification, l'avis d'imposition supplémentaire et la décision de rejet de leur réclamation, auraient été réceptionnés par une personne qui n'avait pas qualité pour recevoir les plis en cause. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 23. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 150-0 A du même code: " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu.()  ". Conformément au 1. de l'article 150-0 D du code général des impôts, les gains nets de cession mentionnés au I de l'article 150-0 A du même code sont déterminés par la différence entre le prix effectif de cession des valeurs, titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, qui constitue le premier terme de la différence et leur prix effectif d'acquisition ou de souscription, le cas échéant diminué des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues aux articles 199 terdecies-0 A et 199 terdecies-0 AB du code général des impôts ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation, qui constitue le deuxième terme de la différence. Enfin, selon l'article 1583 du code civil, la vente " est parfaite entre les parties et la propriété est acquise de plein droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ". 
 24. La plus-value dégagée par la cession de titres d'une société est imposable au titre de l'année au cours de laquelle s'opère le transfert de propriété de ces titres. Ce transfert s'opère à la date choisie par les parties, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'acte de vente prévoie le versement par l'acheteur d'un complément de prix, dès lors que tous les éléments permettant de calculer le prix de cession sont déterminés dans l'acte de cession et ne dépendent plus de la volonté de l'une des parties ou de la réalisation d'accords ultérieurs. Il incombe au cédant, lorsqu'il déclare ses revenus de l'année au cours de laquelle le transfert de propriété est intervenu, d'estimer, avec la plus grande précision possible, le cas échéant sous le contrôle de l'administration, le montant de la plus-value ainsi réalisée en tenant compte de la part fixe de la rémunération et du complément de prix qui lui sera ultérieurement versé. Si la totalité de la plus-value, comprenant la part ainsi évaluée et déclarée ainsi que, le cas échéant, la part du complément de prix excédant ce montant, bénéficie, en vertu de l'article 39 quindecies du code général des impôts, du taux réduit d'imposition, la plus-value initialement estimée doit être rattachée à l'année d'imposition au cours de laquelle le transfert de propriété est intervenu, tandis que les versements ultérieurs excédant cette estimation constituent des revenus au sens de l'article 12 du même code, imposables au titre de l'année au cours de laquelle ils ont été perçus. 
 25. S'agissant de l'année 2011, il résulte de l'instruction, notamment des mentions contenues dans les propositions de rectifications précitées, que lors d'un premier entretien du 19 août 2014, M. B a remis au vérificateur un document de 6 feuilles dans lequel était indiqué, au paragraphe 7 " Participations détenues dans une société " : " Plus aucune participation de quelque nature que ce soit détenue à ce jour ". Auparavant, M. B détenait des parts de fondateur de la société Madarail Holdings LTD, cédées en juillet 2011. Le 16 octobre 2014, M. B a remis au vérificateur une copie de la convention signée le 21 juin 2011 et concernant la cession pour un montant total de 7 599 840 dollars des participations détenues par la société Vecturis SA et Madagascar Utilities Ltd au profit de M. G, à savoir une cession de 1000 parts de la société Madarail Holdings LTD au profit de M. G, qui selon les termes de cette convention, versait via un mandat octroyé à la société cédante, le prix convenu à M. B pour un montant de 1 287 750 dollars. M. D B et M. A E ont perçu chacun la somme de 1 287 750 dollars alors que la société Vecturis SA, dont ils détiennent à eux deux l'intégralité du capital, et qui est actionnaire à hauteur de 51 % de la société Madarail Holdings Ltd, a perçu 1 300 418 dollars. La convention mentionne qu'il s'agit d'une cession de titres réalisée par différents vendeurs dont M. D B, et que ce dernier est bénéficiaire avec les autres vendeurs du prix de cession. Une somme de 895 826,09 dollars a été virée le 24 juin 2011 sur le compte n° 1189058 ouvert au nom de M. B à la banque Mauritius Commercial Bank avec comme libellé " Transfer of shares Madarail Holdings Ltd ". Eu égard à la teneur des informations transmises, le service a initialement considéré que M. D B avait réalisé une plus-value de 1 287 750 dollars résultant de la cession de parts de fondateurs. Au final, une rectification à hauteur de 895 826 euros, correspondant au montant viré sur le compte de M. B, a été maintenue à titre de plus-value de cession de droits sociaux au titre de l'année 2011.  
 26. M. B soutient de son côté qu'il ne serait détenteur que de " parts de fondateur " qui ne figureraient pas au capital social, que c'est " par erreur ou par méconnaissance " que le rédacteur de l'acte de cession de titres signé le 21 juin 2011 aurait mentionné sa qualité de vendeur. Il expose que la somme en litige correspondrait en réalité à une indemnité liée à la réorganisation de son employeur qui a mis fin à ses fonctions. Les requérants produisent la copie d'un document en langue anglaise de la société Madarail Holdings Ltd, daté du 10 juin 2011, et faisant état de la démission de M. A E et de M. D B. M. B soutient qu'en compensation de la démission de MM. E et B, une somme comprise entre 1 000 000 et 1 500 000 dollars leur aurait été allouée à chacun. Toutefois, ni l'authenticité de ce document, ni la réalité du versement des sommes en cause à M. B, ni même le fait que cette indemnité se substituerait au versement correspondant à la cession en litige, alors même que le document produit évoque également ladite cession, ne sont établis. La convention de cession signée le 21 juin 2011 ne comporte de son côté aucune mention relative à une cessation de fonctions de M. B et au versement d'une indemnité à ce titre. Par conséquent, c'est à bon droit que le service a taxé, au vu des termes de la convention du 21 juin 2011 et de l'encaissement de la somme de 895 826 euros constaté sur le compte bancaire de M. B, le montant correspondant dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières ou droits sociaux donnant lieu à plus-value taxable sur le fondement des articles 150-0 A et suivants du code général des impôts. Ce faisant, l'administration, contrairement à ce qui est soutenu, n'a procédé à aucune requalification de l'acte en litige.  
 27. S'agissant de l'année 2012, il résulte de l'instruction que lors d'un entretien du 25 novembre 2014, M. B a remis au vérificateur une note relatant l'historique des opérations entre MM. Patrick B, Eric E, Comazar, Madarail Holdings Ltd et Vecturis SA. Il lui a précisé à cette occasion que des actions avaient été cédées en juin 2012 pour un montant de 1 100 000 dollars à la société DT Holdings Singapore PTE Ltd. Le 16 octobre 2014, M. B a remis au service une copie en langue anglaise de l'accord signé en juin 2012 et concernant la cession pour un montant total de 1 100 000 dollars des actions et parts de fondateurs de la société Vecturis SA au profit de la société DT Holdings Singapore PTE LTD. Le document précise que M. B est propriétaire de 718 parts sociales et de 10 parts de fondateurs. Ce montant a été viré le 15 juin 2012 sur le compte bancaire de M. B ouvert à la Mauritius Commercial Bank. Au vu de ces éléments, le service a taxé la plus-value de cession de droits sociaux réalisée qui, en l'absence d'éléments quant à la valeur d'acquisition des parts, a été regardée comme étant égale au montant de cession soit 1 100 000 euros.  
 28. M B soutient qu'il n'aurait pas cédé ses titres et en serait donc toujours propriétaire. Il expose, sans en justifier, qu'il aurait produit devant le service la copie du dernier registre des titres de la société Vecturis 2013 et 2014, lequel démontrerait qu'il n'avait pas cédé ses titres. M. B fait valoir qu'il aurait en réalité versé un dépôt de garantie qui a été remboursé lorsque le bénéficiaire de l'option a décidé de ne pas l'exercer. Il produit un courriel de son avocat adressé le 16 mars 2016 au vérificateur, informant ce dernier que le titulaire de l'option d'achat de ses titres renoncerait finalement à l'exercer en raison du décès du dirigeant du principal investisseur. M. B produit également un courrier adressé le 16 avril 2018 à l'administration fiscale, accompagné de la copie d'un courriel en langue anglaise du 12 avril 2016 de M. I adressé à M. J et faisant état de la réception le 11 avril 2016 du virement d'une somme de 1 000 000 d'euros. Cette somme correspondrait au remboursement au bénéficiaire de l'option d'achat, la société DT Holding, de la somme perçue en 2012 à titre de garantie, sous déduction d'une somme de 100 000 euros, compte tenu de l'absence d'exercice de cette option. Toutefois, ce courriel, qui ne mentionne pas même le nom de M. B, ne présente en lui-même aucune valeur probante s'agissant des faits allégués et notamment du remboursement invoqué, lequel serait intervenu près de 4 ans après le virement du 15 juin 2012. M. B produit également une " reconnaissance de paiement " en langue anglaise de la somme de 1 000 000 d'euros en règlement d'une option, établie par une société DT Holdings Singapore PTE LTD, signée par M. K le 12 avril 2016, sans autre indication permettant de relier ce document à la cession en litige ni même à M. B, lequel, en l'absence notamment de toute preuve du mouvement bancaire correspondant, ne démontre pas avoir reversé la somme en cause. Le service relève en outre que les titres litigieux étaient nantis au bénéfice du titulaire de l'option et que M. B n'établit par aucune pièce que cette option aurait été dénoncée. L'administration observe également que le contrat produit ne mentionnait aucune clause de reversement, et que la somme versée était un prix ferme sans possibilité de révision. Enfin, le contrat en litige fait état du versement de la somme de 1 100 000 euros, correspondant au prix total de la cession de titres, sans faire référence à une indemnité d'immobilisation, laquelle est généralement seule versée pour garantir la levée d'une option. Il résulte ainsi de l'instruction que le prix de 1 100 000 euros stipulé par la convention, qu'il soit regardé comme portant sur l'octroi et la cession d'une option d'achat sur les titres Vecturis SA selon la lettre de cet accord ou comme portant sur la cession des titres eux-mêmes, constitue un contrat de cession de valeurs mobililères, générateur d'une plus-value de cession taxable en tant que telle au titre de l'année 2012, en application des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts. 
 29. Dès lors que l'administration fiscale s'est bornée à tirer les conséquences des mentions contenues dans les conventions précitées, le moyen tiré de ce que le vérificateur aurait procédé à un abus de droit rampant sur 2011 et sur 2012 en requalifiant le contrat de cession des titres de la société Madarail et le contrat d'option des titres de la société Vecturis ne peut qu'être écarté. 
 30. M. et Mme B contestent le bien-fondé des prélèvements sociaux qui leur auraient été impartis. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucune contribution supplémentaire n'a été mise en recouvrement en matière de prélèvements sociaux. Par conséquent, en l'absence de contributions sociales supplémentaires consécutives aux rehaussements en litige, leur demande ne peut qu'être rejetée.  
 31. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête tendant à la décharge en droits et majorations des cotisations en litige doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 32. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme D B et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 10 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ciréfice, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Aymard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. F        
 Le président, 
 C. CIREFICE        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°1924385