TA30 · 3ème chambre — 14 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par la SARL Holding Pastorello Gestion. 
 Par une requête enregistrée le 23 décembre 2019, complétée le 10 septembre 2020, la SARL Holding Pastorello Gestion, représentée par Me Arpaïa, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées pour un montant de 249 250 euros pour factures de complaisance et pour non désignation des bénéficiaires des distributions ; 
 - le sursis de paiement des sommes réclamées ; 
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne l'amende fiscale prévue à l'article 1737 du CGI pour factures de complaisance : 
 - le service vérificateur n'apporte pas la preuve de l'infraction de facturation ou de la facturation de complaisance ; 
 - cette amende mise à la charge de l'entreprise est insuffisamment motivée tant en droit qu'en fait ; 
 - le service n'est pas fondé à mettre à la charge de l'entreprise une telle amende au titre de 2017, dès lors que l'avis de vérification n°3927 adressé à l'entreprise, précisait que pour cette année, seule la période allant jusqu'au 31 octobre, était susceptible d'être contrôlée ; 
 En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1759 du CGI et mise en œuvre pour non désignation des bénéficiaires : 
 - l'avis de mise en recouvrement, qui reprend les deux amendes infligées aurait dû citer les deux pièces de procédures ayant motivé leur application. Il appartenait au service de procéder au recouvrement amende par amende dont les natures et le fondement juridique sont différentes avec la date de l'acte de motivation qui lui était dédié ; 
 - en n'accédant pas à sa demande de prorogation du délai pour fournir l'identité des bénéficiaires, le service de contrôle a bafoué l'une des garanties offertes au contribuable par la doctrine administrative, venant ainsi frapper ces amendes de nullité ; 
 - la mise en œuvre des articles 117 et 1759 du CGI n'avait aucune raison d'être dès lors que le service de contrôle avait entre les mains l'identité des bénéficiaires avant même la proposition de rectification du 13 avril 2018 ; suite à la mise en demeure de désigner les bénéficiaires, elle a remis une réponse exhaustive qui ne permet pas de considérer la réponse comme insuffisante ou imprécise ; 
 - à titre subsidiaire, elle a au moins droit à une décharge partielle des amendes fiscales 2015 au motif que seule la somme de 4 500 euros concernerait une imprécision relative à l'adresse soit une décharge de 59 100 euros (63 600 euros - 4 500 euros) au titre de 2015 ; pour l'année 2016, seul le bénéficiaire " Thomas et Danizan " n'a pas donné lieu à des précisions ; dans cette hypothèse l'amende fiscale fondée sur l'article 1759 du CGI ne saurait dépasser 15 000 euros ; 
 - le service n'a pas attendu le délai de 30 jours pour notifier l'application de l'amende de 100 % prévue par l'article 1759 du CGI ; 
 - à titre subsidiaire, les règlements effectués au profit de M. A B, représentant de la société Ice Group, qui par suite ne peut pas être considéré comme un tiers sans aucun lien avec la société Ice Group en raison de sa qualité, ne sauraient être considérés comme des sommes désinvesties et constituant des distributions, ce qui doit entraîner la décharge partielle des amendes fiscales 2015 et 2016 ; il en va de même pour les amendes concernant 2017 dès lors que le service n'a pas démontré que les règlements avaient bénéficié à des tiers et à des personnes étrangères à la société Ice Group. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2020, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D C ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Holding Pastorello Gestion a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 31 janvier au 12 avril 2018. A l'issue des opérations de contrôle engagées, une proposition de rectification a été adressée à l'entreprise le 13 avril 2018, l'informant du montant des amendes envisagées pour non désignation des bénéficiaires des sommes désinvesties et au titre de l'établissement de factures de complaisance. Ces amendes fiscales, prévues par les articles 1737 et 1759 du CGI, ont été mises en recouvrement le 16 août 2018. Par une réclamation contentieuse du 28 novembre 2018, la SARL Holding Pastorello Gestion a contesté les amendes mises à sa charge. Sa réclamation préalable ayant été rejetée, la requérante demande la décharge des amendes en litige. 
 Sur l'amende fiscale prévue à l'article 1737 du CGI pour factures de complaisance : 
 En ce qui concerne la procédure  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité adressé à la requérante mentionnait que les opérations de contrôle porteraient sur " l'ensemble de vos déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinés et portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, période étendue jusqu'au 31 octobre 2017 en matière de TVA ". Contrairement à ce que soutient la requérante, les mentions de cet avis, qui ne comporte aucune restriction particulière, autorisaient le service à mettre à la charge de l'entreprise une amende au titre des factures irrégulièrement émises au cours de l'année 2017. Le moyen doit être écarté. 
 2. En second lieu, aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " L'article R*57-l du même livre précise que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " 
 3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs de droit ou de fait et le montant des rehaussements envisagés, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, et que ces motifs doivent être suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations. 
 4. Dans la présente affaire, il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 13 avril 2018 que les prescriptions rappelées plus haut ont été respectées. Ainsi, le fondement légal de l'amende infligée est mentionné, de même que les factures en cause, nommément identifiées, de même que les motifs pour lesquels le service envisageait de les qualifier de factures de complaisance à savoir notamment le mode de virement utilisé, SEPA plutôt que SWIFT et les modalités de comptabilisation des factures et des paiements. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L 57 du LPF manque en fait et doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé  
 4. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ; () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions, lesquelles doivent faire l'objet, dès lors qu'elles instituent une pénalité fiscale, d'une interprétation stricte, que l'administration peut mettre l'amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l'identité, l'adresse ou les éléments d'identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l'utilisation, en toute connaissance de cause, d'une identité fictive ou d'un prête-nom. En revanche, l'amende ne vient pas sanctionner le paiement d'une facture effectué au profit de tiers. 
 6. Il résulte de l'instruction que la SARL Holding Pastorello Gestion a conclu, le 1er avril 2013, une " convention de collaboration et de prestations de services avec la société Ice Group ", société à responsabilité limitée de droit marocain dont le dirigeant est M. A B. La convention prévoit qu'à compter du 1er avril 2013 la société Holding Pastorello Gestion confie à la société Ice Group " la création, la gestion et la direction d'un service de secrétariat juridique qui puisse prendre en charge en phase préventive, précontentieuse ou contentieuse en relation avec les avocats choisis l'ensemble des dossiers ouverts au sein des sociétés SNTD, STGC, Nemso, SVTM ainsi qu'au sein des sociétés en relation contractuelle avec l'une de ces sociétés à savoir à ce jour les sociétés Financière du Parc et Fonciere Pastorello ou toute autre ayant un intérêt commun avec celles constituant l'unité économique déjà existante. ". M. B était le prestataire de la mission convenue entre les deux sociétés, dont l'exécution n'est pas sérieusement remise en cause par le service.  
 7. L'amende litigieuse a été infligée à la SARL Holding Pastorello Gestion au motif que, s'agissant des factures émises par la société Ice Group, les paiements n'avaient pas été encaissés par cette dernière, mais essentiellement par M. B, représentant de la société Ice Group en France, et d'autres personnes tierces sans lien direct avec la société Ice. Le service relève que seule la société Ice Group pouvait encaisser le produit des prestations réalisées et les bénéficiaires effectifs ne pouvaient prétendre à un quelconque versement de la part de la société Holding Pastorello Gestion. Le service vérificateur en a conclu que la SARL Ice Group avait émis des factures de complaisance Toutefois, les circonstances relevées ne caractérisent pas d'infraction aux règles de facturation, seules les modalités de paiement des factures étant en cause. Si l'administration soutient en outre que la SARL Holding Pastorello Gestion savait que ce n'était pas la société Ice Group qui fournissait la prestation mais M. B, principal bénéficiaire des versements litigieux, cette circonstance, à la supposer établie, ne révèle pas davantage que la requérante aurait dissimulé ou travesti l'identité de son fournisseur de manière à enfreindre les règles de facturation. Par suite, la société est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a infligée cette amende. (cf. CE 8e-3e ch. 11-5-2021 no 437637). 
 Sur l'amende fiscale prévue à l'article 1759 du CGI pour non désignation des bénéficiaires : 
 En ce qui concerne la procédure  
 8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède les distributions telles qu'elles résultent des déclarations de la personne morale visée à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Et aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité de 100 % des sommes versées ou distribuées ". Il résulte de ces dispositions que les indications fournies par une personne morale en réponse à l'invitation qui lui a été adressée par l'administration doivent présenter un degré suffisant de précision et de vraisemblance pour permettre à celle-ci de comprendre, le cas échéant, les sommes distribuées dans les bases d'imposition du contribuable désigné comme bénéficiaire de l'excédent de distribution. 
 9. Il résulte de l'instruction que par proposition de rectification du 13 avril 2018 le service a sollicité la société afin qu'elle lui désigne les bénéficiaires des distributions. Par courrier du 11 mai 2018, la société a sollicité une prorogation du délai de 30 jours afin de faire valoir ses observations et de communiquer les pièces complémentaires, ce qu'elle a fait le 15 juin 2018. L'amende de 100 % prévue par l'article 1759 du CGI a été notifiée dans la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2018, soit postérieurement à l'expiration du délai de 30 jours. Si le service a indiqué dans ce courrier ne pas retenir les éléments produits au motif qu'ils avaient été produits plus de trente jours après le délai prévu par les dispositions de l'article 117 du CGI, il précisait également que la réponse de la société ne pouvait pas être considérée comme satisfaisante dans la mesure où elle n'identifiait pas tous les bénéficiaires. L'amende a fait l'objet d'une motivation le 29 juin 2018 et a été mise en recouvrement le 16 août 2018 soit plus de 30 jours après sa notification, laissant à la société le délai légal de 30 jours prévu par l'article L. 80 D du LPF afin de formuler ses observations quant à l'application de cette sanction. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée du délai de 30 jours prévu par les dispositions précitées pour présenter ses observations. Le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine administrative ne peut être utilement soulevé, dès lors qu'elle a trait à la procédure d'imposition. 
 10. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante, la proposition de rectification ne comporte pas de motivation en matière d'application de l'amende de 100 % pour non désignation des bénéficiaires des distributions. Ce document se borne à relever les éléments factuels qui démontrent la nécessité de l'application de la procédure de désignation prévue à l'article 117 du CGI et indique à titre indicatif les sanctions applicables en cas de défaut de réponse ainsi que le montant des amendes applicables. En revanche, la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2018 identifie les éléments factuels constatant la carence de la société en matière de désignation des bénéficiaires des distributions et les articles 1759 et 1754 du CGI et la jurisprudence applicable en l'espèce. Le moyen tiré de ce que la motivation de l'amende serait absente de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté. 
 11. Il résulte de l'instruction que la requérante a été rendue destinataire d'un avis de mise en recouvrement mentionnant les deux amendes qui lui ont été infligées, à savoir une amende de 50 % pour avoir eu recours à des factures de complaisance, motivée dans la proposition de rectification du 13 avril 2018 et une amende de 100 % pour non désignation des bénéficiaires des distributions motivée dans la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2018. Ces deux pièces de procédures étant désignées dans l'avis de mise en recouvrement litigieux, le moyen correspondant manque en fait. Il ne résulte par ailleurs d'aucune disposition législative ou règlementaire que le service devait procéder au recouvrement amende par amende. Le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé : 
 12. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 13 avril 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2018 que l'administration, qui avait identifié après recherche au fichier des comptes bancaires (FICOBA) les noms correspondant aux coordonnées bancaires des bénéficiaires des distributions en litige, a invité la société Holding Pastorello Gestion à désigner, dans les trente jours, les noms et adresses précises des bénéficiaires des distributions au titre des années en litige. En réponse, la société a fourni le 15 juin 2018 une liste de bénéficiaires mentionnant leur nom et leur adresse et a produit les RIB de MM. Fabien B, Daniel B et Pierre Rassier. La société a par ailleurs justifié de l'erreur commise et régularisée concernant le virement de la somme de 15 000 euros de la société Holding Pastorello Gestion à la société Thomas et Danizan. Le service a estimé que la liste fournie par la société n'identifiait pas tous les bénéficiaires, se bornait à produire des adresses, toutes situées au Maroc et que ces adresses étaient, soit imprécises parce que mentionnant des boîtes postales, soit invérifiables, par l'administration. En conséquence, l'administration a considéré que la réponse de la société devait être considérée comme évasive, imprécise ou fantaisiste.  
 13. Toutefois, il résulte de l'examen de la réponse aux observations du contribuable qu'à l'exception du virement du 6 mai 2015 effectué pour un montant de 11 000 euros, tous les bénéficiaires des encaissements bancaires constitutifs de distributions étaient nommément désignés et pouvaient être utilement rapprochés de la liste des bénéficiaires transmise par la société, laquelle comportait également l'adresse desdits bénéficiaires. Ensuite, contrairement à ce que soutient le service, les adresses des bénéficiaires sont précises, et la circonstance, au demeurant plausible s'agissant de domiciliation d'expatriés à l'étranger, que certaines d'entre elles soient des boites postales ne leur retire pas toute force probante, de même que le fait que les bénéficiaires soient tous domiciliés au Maroc, s'agissant de prestations en lien avec une société marocaine. De même, le fait que les intéressés, expatriés, aient conservé une adresse bancaire en France, n'entache pas en tant que telle la crédibilité des adresses marocaines fournies. L'administration, qui aurait pu demander à la société les renseignements complémentaires qu'elle jugeait utiles et qui disposait, avec les informations ainsi fournies, d'éléments lui permettant notamment de mettre en œuvre une procédure d'assistance administrative internationale auprès du Maroc, n'était ainsi pas fondée, à infliger à la société l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. Dans ces conditions, la société doit être déchargée, à l'exception de la fraction relative au virement du 6 mai 2015 effectué pour un montant de 11 000 euros, de cette amende au titre des deux années 2015 et 2016 en litige. 
 14. En dernier lieu, les distributions en litige sont fondées sur le c) de l'article 111 du CGI, lequel vise l'ensemble des distributions effectuées de manière occulte. Par suite, les moyens tirés d'une part de ce que les règlements effectués au profit de M. A B, représentant de la société Ice Group en France, qui par suite ne pourrait pas être considéré comme un tiers sans aucun lien avec la société Ice Group en raison de sa qualité, et par conséquent que ces règlements ne sauraient être considérés comme des sommes désinvesties et constituant des distributions, et d'autre part que le service n'aurait pas démontré, au titre de l'année 2017, que les règlements avaient bénéficié à des tiers et à des personnes étrangères à la société Ice Group, ne peut qu'être écarté. 
 Sur les frais liés au litige :  
 15. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie principalement perdante, une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Holding Pastorello Gestion est déchargée de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1737 du CGI. 
 Article 2 : La SARL Holding Pastorello Gestion est déchargée de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du CGI, à l'exception de la fraction relative à la somme de 11 000 euros virée au titre de l'année 2015. 
 Article 3 : L'Etat versera à la SARL Holding Pastorello Gestion la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Holding Pastorello Gestion est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Holding Pastorello Gestion et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 30 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 Mme Bertrand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 P. C        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°1927354