TA64 · 1ère Chambre — 22 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2020, Mme D A doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Elle soutient que : 
 - ses frais de déplacement, à prendre en compte au titre des frais réels, doivent être calculés sur la base de 9 400 kilomètres en 2015 et 9 200 kilomètres en 2016 ; elle a travaillé 236 jours chaque année, soit 365 jours dont il faut retrancher 25 jours de congés annuels et 104 jours de repos ;  
 - le montant des frais retenu par le service, de 2 375 euros au titre de l'année 2015 et de 3 369 euros au titre de l'année 2016, ne correspond pas à la méthode de calcul des frais réels exposée sur le site impots.gouv.fr, qui consiste à multiplier le nombre de jours travaillés par la distance domicile/travail et tenant compte du véhicule ;  
 - en 2015, sa fille était non scolarisée et sans emploi ; elle a suivi une formation en BTS en alternance de janvier 2016 à juin 2017. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - Mme A ne produit pas la preuve qu'elle a introduit sa requête dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de la décision de rejet de sa réclamation préalable ; 
 - les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 juin 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au cours de l'année 2018, Mme A, domiciliée à Pujo-le-Plan (Landes), a fait l'objet d'un contrôle sur pièces des revenus qu'elle a déclarés au titre des années 2015 et 2016. L'administration fiscale lui a demandé, par deux courriers datés du 18 mai 2018 et du 11 juillet 2018, de justifier les frais réels qu'elle avait déduits des salaires déclarés, et de fournir le certificat de scolarité de l'enfant majeur rattaché à son foyer fiscal. En l'absence de réponse de l'intéressée, le service, par une proposition de rectification du 16 août 2018, présentée au domicile de Mme A le 18 août 2018 mais non réclamée, lui a notifié le rejet de la déduction des frais réels déclarés au titre des années 2015 et 2016, auxquels il a substitué une déduction forfaitaire égale à 10 % du montant des salaires déclarés, et la remise en cause du rattachement d'un enfant majeur à son foyer fiscal ainsi que la remise en cause, par voie de conséquence, de l'avantage tenant à la demi-part supplémentaire dont elle avait bénéficié en tant que parent isolé au titre de l'année 2015. Il a assorti les suppléments d'imposition de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Mme A n'a pas formulé d'observations. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 octobre 2018, à hauteur de 2 044 euros de droits, 155 euros d'intérêts de retard et 176 euros de majoration au titre de l'année 2015, et de 2 955 euros de droits, 118 euros d'intérêts de retard et 296 euros de majoration au titre de l'année 2016. Le 14 décembre 2018, Mme A a contesté la remise en cause de la déduction des frais réels. Le 7 janvier 2019, l'administration lui a demandé de fournir les justificatifs déjà sollicités et, le 14 février 2019, elle a rejeté sa réclamation. Le 11 octobre 2019, Mme A a contesté l'ensemble des impositions supplémentaires mises à sa charge. Sa réclamation préalable a été rejetée par une décision du 29 octobre 2019, dont elle a accusé réception le 2 novembre 2019. Elle doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Il résulte de l'instruction que Mme A s'est abstenue de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui lui était imparti. Dès lors, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, elle ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration. 
 Sur la déduction des frais réels au titre des années 2015 et 2016 : 
 3. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut () ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. / () Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du livre des procédures fiscales. () / Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que pour pouvoir déduire ses frais réels, le contribuable doit établir tant la réalité des déplacements et autres dépenses allégués que leur caractère professionnel et fournir des justifications suffisamment précises pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession. Ainsi, il ne peut ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge de sa fonction ou de son emploi.  
 5. Il résulte de l'instruction que Mme A a, au titre des revenus des années 2015 et 2016, opté pour la déduction de ses frais réels professionnels, à hauteur respectivement de 4 055 euros, pour 9 400 kilomètres parcourus avec un véhicule d'une puissance fiscale de 5 CV, et de 30 544 euros, pour 92 000 kilomètres parcourus avec un véhicule d'une puissance fiscale de 4 CV. L'administration lui a demandé, pour en justifier, de produire une attestation de son employeur précisant le nombre de jours travaillés, la copie de la carte grise des véhicules utilisés en 2015 et 2016, et la distance retenue pour le calcul du trajet du domicile au lieu de travail. Mme A s'est abstenue de produire les justificatifs sollicités. En conséquence, le service a rejeté la déduction des frais professionnels réels et leur a substitué la déduction forfaitaire de 10 % prévue au deuxième alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts. 
 6. En premier lieu, à l'appui de sa requête, Mme A se borne à préciser que le calcul des frais professionnels réels doit être effectué sur la base de 9 400 kilomètres en 2015 et de 9 200 kilomètres en 2016, apportant ainsi une modification au nombre de kilomètres déclarés au titre de l'année 2016. Elle se borne par ailleurs à énoncer qu'elle a travaillé 236 jours chaque année, soit 365 jours dont il faut retrancher 25 jours de congés annuels et 104 jours de repos. Elle ne produit, toutefois, ni l'attestation de son employeur précisant le nombre de jours travaillés, ni la copie de la carte grise des véhicules qu'elle a utilisés, ni le calcul de la distance estimée entre son domicile et son travail. Par suite, elle ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que le rejet de la déduction des frais professionnels serait infondé.  
 7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la distance entre le domicile de Mme A et son lieu de travail peut être fixée à 6 kilomètres en 2015 et à 15 km en 2016, soit une distance parcourue totale et au maximum, respectivement, de 2 832 kilomètres et de 7 080 kilomètres, sous réserve que l'intéressée justifie de 236 allers et retours annuels. Au regard de la puissance fiscale des véhicules qu'elle déclare avoir utilisés et des barèmes de frais kilométriques dont elle se prévaut, consultables sur le site impots.gouv.fr, l'intéressée n'aurait été fondée à faire valoir, si elle avait produit les justificatifs requis, qu'un montant maximum de 1 538 euros au titre de l'année 2015 et de 4 287 euros au titre de l'année 2016. Dans ces conditions, les conclusions de Mme A tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge à ce titre ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur le rattachement d'un enfant majeur au foyer fiscal de la requérante au titre de l'année 2015 : 
 8. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis () 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : () 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; () ". L'article 193 du même code dispose : " Sous réserve des dispositions de l'article 196 B, le revenu imposable est, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable. / (). ". Aux termes de l'article 193 ter dudit code : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants. ". Aux termes de l'article 194 dudit code : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : / Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge / 1 () / Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge / 1,5 / (). ". Aux termes de l'article 196 B du même code : " Le contribuable qui accepte le rattachement des personnes désignées au 3 de l'article 6 bénéficie d'une demi-part supplémentaire de quotient familial par personne ainsi rattachée. () ". Enfin, selon l'article 196 bis du même code : " 1. La situation et les charges de famille dont il doit être tenu compte sont celles existant au 1er janvier de l'année de l'imposition. () ". 
 9. Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions.  
 10. Il résulte de l'instruction que Mme A est célibataire et qu'elle a un enfant né le 17 septembre 1992. Elle a déclaré, au titre des revenus de l'année 2015, le rattachement à son foyer fiscal de cet enfant majeur, âgé de 22 ans révolus au 1er janvier 2015, et s'est déclarée parent isolé, ce qui devait lui ouvrir droit à deux parts pour la prise en compte de son revenu imposable. L'administration lui a demandé de justifier de ce que sa fille était étudiante au 1erjanvier 2015 et de produire un certificat de scolarité. En l'absence de justificatif, le service a rejeté le rattachement fiscal de cet enfant majeur au foyer fiscal de Mme A et a remis en cause la demi-part supplémentaire prévue par l'article 196 B du code général des impôts ainsi que celle accordée aux parents isolés prévue par l'article 194 du même code.  
 11. Mme A énonce, dans sa requête, que sa fille était non scolarisée et sans emploi en 2015. Par suite, elle ne justifie pas que son enfant entrait dans le champ d'application du 3° de l'article 6 du code général des impôts, qui réserve la possibilité de rattachement au foyer fiscal d'un des parents aux enfants qui poursuivent effectivement des études et ses conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge à ce titre ne peuvent qu'être rejetées.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu de rejeter la requête de Mme A, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur sa recevabilité.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 8 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, président, 
 Mme Beneteau, première conseillère, 
 Mme Corthier, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 signé 
 A. CLa présidente, 
 signé 
 M. B 
 La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,