TA45 · 2ème chambre — 29 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 14 janvier 2020, le 17 décembre 2020 et le 9 juillet 2021, la SARL Loticonseil, représentée par la société d'avocats FIDAL, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient dans le dernier état de ses écritures que : 
 - les dispositions de l'article 268 du code général des impôts sont applicables même si le bien revendu n'est pas identique au bien acquis ; 
 - en ce qui concerne les cessions du 31 mars 2016 et du 12 janvier 2017, les lots achetés sont identiques aux lots revendus ; 
 - le caractère intentionnel du manquement délibéré n'est pas établi. 
 Par des mémoires enregistrés le 17 juillet 2020 et le 6 avril 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Loticonseil ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Le rapport de Mme A a été entendu au cours de l'audience publique, les parties n'étant ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Loticonseil, qui exerce l'activité de marchand de biens par la réalisation notamment d'opérations d'achat-revente de terrains à bâtir et de lotisseur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, étendue au 30 novembre 2017 en matière de TVA. A la suite de cette vérification, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge pour un montant de 12 755 euros en droits à la suite de la vente de quatre biens immobiliers. La SARL Loticonseil demande la décharge de ces rappels. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En application du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain () ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 5. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : () / b) la livraison d'un terrain à bâtir (). Aux fins du paragraphe 1. point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres ". Aux termes de l'article 135 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) () ". 
 6. D'abord, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la définition de la notion de " terrain à bâtir " est limitée par la portée de la notion de " bâtiment ", définie de manière très large par le législateur de l'Union à l'article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 comme incluant " toute construction incorporée au sol ". En deuxième lieu, eu égard au fait que la notion de " terrain à bâtir " englobe les terrains tant nus qu'aménagés, le critère déterminant aux fins de la distinction entre un terrain à bâtir et un terrain non bâti est celui de savoir si, au moment de la transaction, le terrain en cause est destiné à supporter un édifice. En troisième lieu, aux fins de garantir le respect du principe de neutralité fiscale, il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de " terrains à bâtir ". 
 7. En outre, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli ou qu'il fasse l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties, sauf à ce que les opérations de démolition et de division parcellaire puissent être regardées comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique. 
 8. Enfin, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ". 
 9.  D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; / () ". 
 En ce qui concerne les livraisons des 6 juillet 2015 et 30 juin 2015 : 
 10. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis par la SARL Loticonseil le 5 juin 2009, sans que cette opération soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, était composé de deux parcelles cadastrées ZA 44 et ZA 46 comprenant une maison d'habitation. Ce terrain était ainsi constitutif d'un terrain bâti et non d'un terrain nu ou aménagé ainsi que l'exige le b) du 1 de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Il résulte de l'instruction que les terrains à bâtir qu'elle a vendus le 6 juillet 2015 et le 30 juillet 2015 étaient composés, pour le premier, de la parcelle, cadastrée section ZA 58, détachée à la suite d'une division parcellaire postérieure à l'acquisition par la société de la parcelle cadastrée ZA 44, et, pour le second, de la réunion de la parcelle cadastrée ZA 46 et ZA 56, cette dernière étant également détachée de la parcelle cadastrée ZA 44. Par suite, à défaut d'identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu, l'opération de cession du terrain à bâtir issu de la division du bien, postérieurement à son acquisition par la SARL Loticonseil, n'entrait pas dans le champ de l'article 268 du code général des impôts.  
 En ce qui concerne la livraison du 31 mars 2016 : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis par la SARL Loticonseil le 20 janvier 2015 était constitué d'une maison d'habitation et du terrain d'implantation de cette construction. A l'occasion de l'acquisition de ce bien, une procédure de lotissement simplifiée a été mise en œuvre, laquelle a eu pour effet de diviser l'ensemble immobilier en cause en deux lots, le premier, cadastré AK 702 et comportant une maison d'habitation et le second cadastré AK 703 et qualifié de terrain à bâtir. Or, l'acquisition par la SARL Loticonseil portait bien sur un ensemble immobilier composé de ces deux lots distincts, l'un d'entre eux étant bâti et l'autre présentant, à la date de l'acquisition, le caractère d'un terrain nu ou aménagé et constituait, à la date de l'acquisition, un terrain destiné à supporter un édifice. Or, la SARL Loticonseil a cédé par la suite la parcelle AK 703 comme terrain à bâtir. Par suite, et alors que la qualification de cette parcelle n'a pas été modifiée entre son acquisition et sa revente, la SARL Loticonseil est fondée à soutenir qu'elle aurait dû bénéficier des dispositions de l'article 268 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la livraison du 12 janvier 2017 : 
 12. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis par la SARL Loticonseil le 28 janvier 2013 était constitué d'une maison d'habitation et du terrain d'implantation de cette construction sur une parcelle cadastrée ZO 38, laquelle a fait l'objet d'une division antérieurement à son acquisition par la société requérante, le 18 janvier 2013. A la date de la vente, la société a donc acquis trois parcelles distincte, dont une parcelle cadastrée ZO 123 et qualifiée de " terrain à bâtir ", qu'elle a cédée le 12 janvier 2017. Cette parcelle présentait, à la date de l'acquisition, le caractère d'un terrain nu ou aménagé ainsi que l'exige le b) du 1. de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Il en résulte que cette parcelle pouvait être regardée comme un terrain à bâtir au sens de l'article 268 du code général des impôts. Par suite, et alors que la qualification de cette parcelle n'a pas été modifiée entre son acquisition et la revente des terrains qui en sont issus, la SARL Loticonseil est fondée à soutenir qu'elle aurait dû bénéficier des dispositions de l'article 268 du code général des impôts. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Loticonseil doit être déchargée des rappels de TVA mis à sa charge à la suite des seules livraisons du 12 janvier 2017 et du 31 mars 2016. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 15. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a infligé à la requérante des pénalités de 40 % pour manquement délibéré, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, à raison des marges réalisées lors des cessions de terrains à bâtir mentionnées aux points 10 à 12. Ces marges n'avaient été ni comptabilisées, ni portées sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par la SARL Loticonseil au titre de la période en litige, alors que ces montants étaient importants et que son dirigeant était un professionnel du secteur. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la SARL Loticonseil de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées. 
 16. Par suite la SARL Loticonseil est seulement fondée à demander la décharge des sommes dues au titre des pénalités à concurrence des sommes déchargées en application des points 11 et 12 du présent jugement. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Dans les circonstances de l'espèce il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à la SARL Loticonseil au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Loticonseil est déchargée des rappels de TVA mis à sa charge au titre de la livraison du 12 janvier 2017 et du 31 mars 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SARL Loticonseil une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Loticonseil et au directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Delamarre, présidente, 
 Mme Anne-Laure Pajot, conseillère, 
 Mme Bailleul, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Clotilde A 
 La présidente, 
 Anne-Laure DELAMARRE 
 La greffière, 
 Aurore MARTIN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.