TA101 · 1ère chambre — 2 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 12 mars 2020, la SAS (société par actions simplifiées) British American Tobacco La Réunion, représentée par Me Pottier, avocat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, et des intérêts de retard y afférents ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'amende fiscale pour défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales prévue à l'article 1729 D du code général des impôts qui lui a été infligée au titre de la même période ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - par application des dispositions combinées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts, elle est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et doit pouvoir bénéficier du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible qu'elle a déclarée ; 
 - les prescriptions de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-GEO-20-50, dont elle se prévaut sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, ne font pas obstacle à ce droit à déduction, quand bien même aurait-elle bénéficié d'une dispense de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée en vertu d'une tolérance administrative ; 
 - en s'abstenant de remettre en cause le même crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2001, 2002 et 2003, à la suite d'une vérification de comptabilité et faisant application d'une prise de position de la direction de la législation fiscale, l'administration a pris formellement position, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur son droit à déduction ; 
 - l'amende fiscale qui lui a été infligée n'est pas fondée dès lors qu'elle a remis les fichiers correspondant à la période vérifiée, selon les modalités prévues à l'article L. 47 A, I du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2020, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la société requérante n'ayant pas déclaré de taxe sur la valeur ajoutée collectée, elle n'est pas fondée à demander le remboursement de la taxe d'amont sur ses opérations de ventes de tabac ; 
 - elle ne peut se prévaloir d'une partie seulement de la doctrine qu'elle invoque et donc invoquer, en même temps, une exclusion des ventes de tabac du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et revendiquer son droit à déduction ; 
 - elle n'établit pas l'existence de la prise de position formelle qu'elle invoque alors qu'en tout état de cause, l'absence de rehaussement ne saurait valoir prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - l'amende fiscale est justifiée dès lors que les fichiers correspondant à la comptabilité informatisée n'ont pas été remis dès le début des opérations de contrôle, comme prescrit par les dispositions du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. 
 Vu :  
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Khater, présidente-rapporteure,   
 - et les conclusions de Mme Baizet, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société British American Tobacco La Réunion a pour activité l'achat et la revente de tabacs et, à ce titre, importe du tabac à La Réunion, par un transitaire Réunion Transit, et en achète à un producteur local, la société Coretab, pour le revendre ensuite à des distributeurs locaux. Du 21 novembre 2016 au 20 juillet 2017, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle lui ont notamment été assignés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016 pour un montant total, en droits et intérêts de retard, de 23 675 741 euros et lui a été infligée une amende de 2 224 744 euros pour défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales prévue à l'article 1729 D du code général des impôts. Après rejet de sa réclamation préalable, la société British American Tobacco La Réunion demande la décharge de ces rappels de TVA en droits et pénalités ainsi que de l'amende fiscale qui lui a été infligée à hauteur de 10% des droits assignés. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Au soutien de ses conclusions aux fins de décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la société British American Tobacco La Réunion se prévaut de l'interprétation administrative de la loi fiscale sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, lorsqu'un contribuable conteste une imposition en se bornant à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation du texte fiscal qui résulterait d'une instruction ou circulaire administrative, il appartient au juge de l'impôt, au préalable, d'examiner si cette imposition trouve son fondement dans les dispositions de la loi fiscale dont l'administration a entendu faire application à ce contribuable. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable aux périodes en litige : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / b) Celle qui est due à l'importation ; () ". 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. - Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France métropolitaine de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C. / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation. ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976. 
 5. Il résulte de l'application des dispositions précitées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts, ainsi que des travaux parlementaires, que la société British American Tobacco La Réunion est légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations portant sur les tabacs qu'elle a importés ou acquis sur le territoire de La Réunion. Il résulte de l'instruction que la société British American Tobacco La Réunion a demandé le bénéfice de la déduction de la taxe acquittée en amont de ses opérations de revente, notamment celle due à l'importation, et a ainsi entendu placer ses opérations de revente dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Elle n'a pourtant déclaré aucune taxe sur la valeur ajoutée collectée au cours de ses opérations de revente sur la période vérifiée. Dans ces conditions, en l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur ses ventes, qui ne sont pourtant pas exonérées mais seulement, par application des dispositions précitées du code général des impôts, diminuées des marges commerciales réalisées à la revente, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a mis à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période vérifiée allant du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016 pour un montant total, en droits et intérêts de retard, de 23 675 741 euros. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 
 7. Sur le fondement de ces dispositions, la société British American Tobacco La Réunion se prévaut de l'instruction du 5 juin 2019, reprise au BOFIP sous le n° BOI-TVA-GEO-20-50, d'abord en son point n° 10, selon lequel " Dans ces collectivités [la Guadeloupe, la Martinique et La Réunion], les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. ", puis du deuxième alinéa de son point 40 selon lequel " Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, ". Elle en déduit que son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée due à l'importation n'a aucune incidence sur le bénéfice de cette tolérance administrative lui permettant de ne pas collecter de taxe au stade de la revente. 
 8. Toutefois, si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. La doctrine précitée permet aux négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants de ne pas être recherchés en paiement de la taxe collectée mais seulement en contrepartie de la renonciation à leur droit de déduction de la taxe acquittée. A cet égard, le point 40 énonce en effet que " Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ". La société requérante qui se prévaut à la fois de sa qualité d'importateur pour déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a supportée en douane et de sa qualité de négociant grossiste pour ne pas placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et ainsi ne pas collecter ne satisfait donc pas aux conditions posées par cette doctrine pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée qui lui ont été assignés. Ce moyen doit donc en tout état de cause être écarté. 
 9. En second lieu, si la société British American Tobacco La Réunion soutient que l'administration s'est abstenue de remettre en cause le même crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2001, 2002 et 2003, à la suite d'une vérification de comptabilité antérieure et a, ce faisant, appliqué une prise de position de la direction de la législation fiscale sur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en l'absence de taxe sur la valeur ajoutée collectée, elle n'apporte aucun commencement de preuve au soutien de ces allégations. Dès lors, la société British American Tobacco La Réunion n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle qu'elle prête à l'administration sur l'appréciation de sa situation au regard d'un texte fiscal. 
 10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la société British American Tobacco La Réunion aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, outre les intérêts de retard, au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge de l'amende fiscale pour défaut de présentation de la comptabilité : 
 11. D'une part, aux termes du I de l'article 1729 D du code général des impôts : " Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales entraîne l'application d'une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable. ". 
 12. D'autre part, aux termes du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. " . 
 13. Enfin, eu égard à la rédaction de l'article 1729 D du code général des impôts qui n'évoque pas des sanctions devant s'appliquer pour chaque exercice ou année de comptabilité manquant, l'amende de 5'000'€ ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, la majoration de 10'% des droits mis à la charge du contribuable, ne saurait s'appliquer par année ou par exercice soumis au contrôle mais revêt, pour l'ensemble de la période en litige, un caractère entièrement forfaitaire ou, le cas échéant, proportionnel. 
 14. Il résulte de l'instruction et notamment des termes des deux propositions de rectification des 22 décembre 2016 et 16 août 2017 que la société British American Tobacco La Réunion n'a pas été en mesure de présenter les fichiers correspondant aux documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts, au début des opérations de contrôle. Les fichiers d'écritures comptables couvrant la période vérifiée n'ont été remis qu'après deux demandes restées infructueuses et un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été dressé le 5 décembre 2016, constatant l'absence de remise de copies des fichiers des écritures comptables sur les exercices clos en 2013, 2014, 2015 et sur la période du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2016. Par application des dispositions précitées du I de l'article 1729 D du code général des impôts, l'administration était donc fondée à lui infliger une amende forfaitaire de 2 224 744 euros, équivalente à 10 % des droits rappelés au titre de la non-présentation de sa comptabilité dans les délais prévus au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour la période vérifiée. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société British American Tobacco La Réunion doit être rejetée, y compris les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société British American Tobacco La Réunion est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société British American Tobacco La Réunion et au directeur régional des finances publiques de La Réunion. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Khater, présidente, 
 M. Biget, premier conseiller, 
 M. Banvillet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 2 mai 2023.  
 L'assesseur le plus ancien, 
   
                  
   O. BIGETLa présidente-rapporteure, 
                
 A. KHATER 
 La greffière, 
                                                
 E. POINAMBALOM 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 P/la greffière en chef 
 La greffière,  
 J. BELENFANT 
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