TA64 · 1ère Chambre — 13 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 3 mars 2020, la société Gaïa General Trade, représentée par Me Granier, demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 Elle soutient que : 
 - si les factures de livraisons intracommunautaires ne mentionnaient pas l'article 141 de la directive 2006/112/UE du 28 novembre 2016, et si les états récapitulatifs visés à l'article 289 B du code général des impôts, déposés pour ces opérations, ne mentionnaient pas le montant total hors taxe sur la valeur ajoutée des livraisons effectuées, elle n'a pas pour autant renoncé au bénéfice de la mesure de simplification prévue par le II de l'article 258 D du même code ; 
 - conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, en particulier la décision Firma Hans Bühler KG numéro C-580/16 du 19 avril 2018, le non-respect d'une exigence formelle ne saurait remettre en cause la simplification triangulaire dès lors que les conditions de fond sont par ailleurs satisfaites et que tout risque de fraude est écarté ; 
 - pour toutes les opérations réalisées, elle s'est assurée que le numéro intracommunautaire communiqué était valide et elle est en mesure de justifier que ses clients ont régulièrement déclaré les acquisitions réalisées auprès d'elle. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Gaïa General Trade ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 août 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 19 avril 2018, n° C-580/16, Firma Hans Bühler KG c/ Finanzamt de Graz-Stadt ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Gaïa General Trade, dont le siège social est situé à Bayonne (Pyrénées-Atlantiques), a pour activité le négoce international de produits verriers pour le bâtiment et l'industrie. À l'issue d'une vérification ponctuelle de sa comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, l'administration fiscale a remis en cause, selon la procédure contradictoire et par une proposition de rectification qui lui a été adressée le 3 octobre 2018, la déduction de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait opérée sur des acquisitions intracommunautaires dont le lieu d'imposition est réputé se situer en France selon le II de l'article 258-C du code général des impôts. Les observations qu'elle a présentées le 26 novembre 2018 ont été rejetées en totalité le 7 janvier 2019. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 135 688 euros, assortis d'intérêts de retard de 5 941 euros, ont été mis en recouvrement le 4 mars 2019, au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. La réclamation préalable qu'elle a formée le 4 mars 2019 a été rejetée par une décision du 2 janvier 2020. La société Gaïa General Trade demande au tribunal de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Lorsque, sur le fondement des dispositions de l'article 271, 272 et 283 du code général des impôts, l'administration met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, au motif que ce bien ou ce service n'a pas été utilisé pour les besoins des opérations imposables du redevable ou lorsque l'existence d'un lien direct et immédiat entre les opérations en amont et la réalisation d'opérations en aval taxées ou exonérées de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas établi, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté la rectification qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour prouver que les conditions posées pour une telle déduction à l'article 271 du code général des impôts ne sont pas remplies. En l'espèce, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige procèdent de rectifications opérées selon la procédure de rectification contradictoire et la société appelante n'a pas accepté les rectifications litigieuses. Par suite, la charge de la preuve des faits sur lesquels elle se fonde incombe à l'administration fiscale. 
 3. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier si la condition de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée tenant à ce que les biens ont été effectivement expédiés ou transportés hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre État membre, est remplie et que ces livraisons ont ou n'ont pas été grevées de taxe sur la valeur ajoutée. Le juge de l'impôt se prononce au vu de l'instruction et compte tenu du fait que seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs à la livraison intracommunautaire ou à l'exportation des biens lorsqu'il l'a lui-même assurée, ou tout document de nature à justifier leur livraison effective lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte et permettant d'établir l'existence d'un lien direct et immédiat entre les opérations en amont et la réalisation d'opérations en aval taxées ou exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 4. Aux termes de l'article 41 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010, dite directive TVA : " Sans préjudice des dispositions de l'article 40, le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens visée à l'article 2, paragraphe 1, [sous] b), i), est réputé se situer sur le territoire de l'État membre qui a attribué le numéro d'identification TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l'acquéreur n'établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l'article 40. / Si, en application de l'article 40, l'acquisition est soumise à la TVA dans l'État membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans l'État membre qui a attribué le numéro d'identification TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition. " L'article 42 de la directive TVA prévoit : " L'article 41, premier alinéa, ne s'applique pas et l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la TVA conformément à l'article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies : / a) l'acquéreur établit avoir effectué cette acquisition pour les besoins d'une livraison subséquente, effectuée sur le territoire de l'État membre déterminé conformément à l'article 40, pour laquelle le destinataire a été désigné comme redevable de la taxe conformément à l'article 197 ; / b) l'acquéreur a rempli les obligations relatives au dépôt de l'état récapitulatif prévues à l'article 265. " L'article 141 de la directive TVA est ainsi libellé : " Chaque État membre prend des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées sur son territoire, en vertu de l'article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies : / a) l'acquisition de biens est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi dans cet État membre, mais identifié à la TVA dans un autre État membre ; b) l'acquisition de biens est effectuée pour les besoins d'une livraison subséquente de ces biens, effectuée dans ce même État membre par l'assujetti visé au point a) ; c) les biens ainsi acquis par l'assujetti visé au point a) sont directement expédiés ou transportés à partir d'un État membre autre que celui à l'intérieur duquel il est identifié à la TVA et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente ; / d) le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifiés à la TVA dans ce même État membre ; / e) le destinataire visé au point d) a été désigné, conformément à l'article 197, comme redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l'assujetti qui n'est pas établi dans l'État membre dans lequel la taxe est due. " 
 5. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; b) Celle qui est due à l'importation ; c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire établies conformément à la réglementation communautaire dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287. 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. Pour les acquisitions intracommunautaires, la déduction ne peut être opérée que si les redevables ont fait figurer sur la déclaration mentionnée au d du 1 toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe due au titre de ces acquisitions et détiennent des factures établies conformément à la réglementation communautaire. Toutefois, les redevables qui n'ont pas porté sur la déclaration mentionnée au d du 1 le montant de la taxe due au titre d'acquisitions intracommunautaires sont autorisés à opérer la déduction lorsque les conditions de fond sont remplies et sous réserve de l'application de l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A. 3. Lorsque ces factures ou ces documents font l'objet d'une rectification, les redevables doivent apporter les rectifications correspondantes dans leurs déductions et les mentionner sur la déclaration qu'ils souscrivent au titre du mois au cours duquel ils ont eu connaissance de cette rectification. () V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : () c) Les opérations exonérées en application des dispositions des articles 262 et 262 bis, du I de l'article 262 ter, de l'article 263, du 1° du II et du 2° du III de l'article 291 ; d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de l'Union européenne ou dans d'autres pays () ". 
 6. Aux termes de l'article 258 C du code général des impôts : " () II. Le lieu de l'acquisition est réputé se situer en France si l'acquéreur a donné au vendeur son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et s'il n'établit pas que l'acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée de l'Etat membre de destination des biens. / Toutefois, si l'acquisition est ultérieurement soumise à la taxe dans l'Etat membre où est arrivé le bien expédié ou transporté, la base d'imposition en France est diminuée du montant de celle qui a été retenue dans cet Etat. ". Pour que la taxe soit admise en déduction, il incombe à l'assujetti d'établir que les acquisitions ont été soumises à la taxe dans les États membres du lieu de destination des biens. 
 7. Aux termes du II de l'article 258 D du code général des impôts : " Pour l'application du II de l'article 258 C, sont considérées comme soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens, les acquisitions qui y sont réalisées dans les conditions de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, et sous réserve que l'acquéreur : / 1° se soit assuré qu'a été délivrée la facture mentionnée à l'article 289 au destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés et comportant : / a. Son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; / b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; / c. La mention : "Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ". / 2° Dépose l'état récapitulatif mentionné à l'article 289 B dans lequel doivent figurer distinctement : / a. Son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; / b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; / c. Pour chaque destinataire, le montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des livraisons de biens consécutives effectuées dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés. Ces montants sont déclarés au titre de la période où la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible sur ces livraisons. ". Aux termes du I de l'article 289 B du même code : " Tout assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée doit déposer, dans un délai et selon des modalités fixées par décret, un état récapitulatif des clients, avec leur numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, auxquels il a livré des biens dans les conditions prévues au I de l'article 262 ter et un état récapitulatif des clients auxquels il a fourni des services pour lesquels le preneur est redevable de la taxe dans un autre Etat membre de la Communauté européenne en application de l'article 196 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ".  
 8. Dans son arrêt n° 580/16 du 19 avril 2018, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que, tandis que l'article 42, sous a), de la directive TVA précise la condition de fond requise pour qu'une acquisition telle que celle en cause au principal soit réputée soumise à la TVA conformément à l'article 40 de cette directive, l'article 42, sous b), de la directive TVA précise les modalités selon lesquelles la preuve de la taxation dans l'État membre de destination du transport ou de l'expédition intracommunautaire doit être rapportée en renvoyant aux obligations spécifiques auxquelles l'acquéreur doit se conformer lors du dépôt de l'état récapitulatif. De telles obligations relatives aux états récapitulatifs doivent être considérées comme étant formelles. Selon la Cour, en vertu du principe de neutralité fiscale, l'omission par un assujetti de se conformer aux exigences formelles prévues à l'article 42, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ne saurait conduire à remettre en question l'application de l'article 42 de cette directive si les conditions de fond énoncées audit article 42, sous a), sont par ailleurs satisfaites. En effet, le refus d'appliquer l'article 42 de la directive 2006/112/CE pour un tel motif pourrait conduire à une double taxation dans la mesure où l'acquéreur intermédiaire serait également taxé, en application de l'article 41, paragraphe 1, de la directive, dans l'État membre qui lui a attribué le numéro d'identification TVA qu'il a utilisé pour cette opération, tandis que l'acquéreur final serait également taxé en application de l'article 141, sous e), et de l'article 197 de la directive 2006/112/CE. Il en résulte que l'article 42 de la directive 2006/112/CE s'applique dès lors que les conditions de fond sont remplies. La Cour a également précisé que la méconnaissance d'une exigence formelle peut justifier le refus de l'application de l'article 42 de la directive TVA si cette méconnaissance a pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites. 
 9. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société Gaïa General Trade a, au cours de la période en litige, acquis des produits verriers dans des pays de l'Union européenne pour les livrer dans d'autres pays de l'Union européenne en communiquant à ses fournisseurs son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France, et qu'elle les a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en France en procédant à son auto-liquidation et à sa déduction immédiate. À l'issue de la vérification de comptabilité dont la société Gaïa General Trade a fait l'objet, l'administration a considéré que la requérante, en s'abstenant de faire figurer sur les factures délivrées à ses clients la mention relative à l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 qui permet d'identifier le client final comme le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, et en omettant de préciser, dans les états récapitulatifs prévus par l'article 289 B du code général des impôts, pour chaque destinataire, le montant hors taxe des livraisons de biens intracommunautaires, avait renoncé à la mesure de simplification transposée au II de l'article 258 D du code général des impôts. Elle a donc fait application du mécanisme du " filet de sécurité " prévu à l'article 258 C du même code et a rejeté la déduction immédiate de taxe sur la valeur ajoutée auto-liquidée par la requérante au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.  
 10. Pour contester les rappels mis à sa charge en conséquence, l'intéressée soutient que si les factures de livraisons intracommunautaires ne mentionnaient pas l'article 141 de la directive 2006/112/UE du 28 novembre 2016, et si les états récapitulatifs visés à l'article 289 B du code général des impôts déposés pour ces opérations ne mentionnaient pas le montant total hors taxe sur la valeur ajoutée des livraisons effectuées, elle n'a pas pour autant renoncé au bénéfice de la mesure de simplification prévue par le II de l'article 258 D du même code. Elle soutient également que, conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, en particulier la décision Firma Hans Bühler KG numéro C-580/16 du 19 avril 2018, le non-respect d'une exigence formelle ne saurait remettre en cause la simplification triangulaire dès lors que les conditions de fond sont par ailleurs satisfaites et que tout risque de fraude est écarté, et qu'enfin, pour toutes les opérations réalisées, elle s'est assurée que le numéro intracommunautaire communiqué était valide et qu'elle est en mesure de justifier que ses clients ont régulièrement déclaré les acquisitions réalisées auprès d'elle. 
 11. Il est constant que les factures de vente de produits verriers délivrées par la société Gaïa General Trade à ses clients espagnols et portugais ne faisaient pas mention de la formule, qui est substantielle, prévue au c. du 2° du II de l'article 258 D précité, et que les états récapitulatifs prévus à l'article 289 B ne comportaient pas, pour chaque destinataire, le montant hors taxe des livraisons de biens intracommunautaires. Dès lors que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée exige le respect de l'ensemble des conditions énumérées aux points 1° et 2° du II de l'article 258 D précité, la société requérante ne saurait prétendre au bénéfice de cette mesure de simplification pour échapper au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dont ses acquisitions intracommunautaires sont passibles en France. Par ailleurs, si elle produit certaines déclarations d'acquisitions intracommunautaires réalisées par ses clients dans le pays de livraison, elle n'établit pas avoir acquitté elle-même la taxe sur la valeur ajoutée grevant le montant déclaré par ses clients.  
 12. Dans ces conditions, les opérations litigieuses réalisées par la société Gaïa General Trade, par lesquelles elle a acquis des produits verriers auprès de fournisseurs établis en Italie et en Bulgarie et les a acheminés directement auprès de clients établis dans d'autres États membres de l'Union européenne sans que ces biens soient introduits physiquement en France, dès lors qu'il est constant que cette société a donné son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et qu'elle n'établit pas, ce qu'elle est seule en mesure de pouvoir faire, qu'elle aurait elle-même acquitté la taxe sur la valeur ajoutée sur ces acquisitions intracommunautaires dans l'État membre de destination des biens, relèvent de la situation visée au II de l'article 258 C du code général des impôts. Par suite, faute de remplir les conditions de fond énoncées par l'article 42, sous a), de la directive TVA citée, transposées au II de l'article 258 D du code général des impôts, et faute d'avoir respecté la totalité des exigences déclaratives qui, bien que formelles, empêchent d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites, la société Gaïa General Trade ne saurait bénéficier, s'agissant de la taxe ayant grevé ces acquisitions, du régime général de déduction prévu par l'article 271 du code général des impôts, ni sur le fondement du d) du II de cet article, ni sur celui du d) de son V. Il s'ensuit que ses conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la Société Gaïa General Trade est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Gaïa General Trade et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère, 
 Mme Neumaier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. B 
 La présidente, 
 Signé 
 M. A    La greffière, 
                                                Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,