TA64 · 1ère Chambre — 12 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 3 mars 2020, la Sarl Isidore-Lopez demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'opération de cession d'un terrain à bâtir réalisée le 1er mars 2017, et des intérêts de retard correspondants. 
 Elle soutient que : 
 - la vente litigieuse relève du régime de la TVA sur marge, lequel n'est pas conditionné, au sens de l'article 268 du code général des impôts, à une identité de qualification juridique entre le bien vendu et le bien acquis ;  
 - il résulte des dispositions de cet article et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition ; en particulier, la doctrine de l'administration ne saurait fonder légalement une imposition. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juillet 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - dans le cas où un terrain à bâtir a été acquis comme terrain d'assiette d'un immeuble bâti, comme en l'espèce, le régime de la TVA sur la marge ne s'applique pas, ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat, le bien cédé n'étant pas identique qu'au moment de son acquisition ; 
 - le permis d'aménager obtenu le 16 janvier 2015 démontre que la société requérante avait, à la date de l'achat, l'intention et l'autorisation de créer un lotissement sur l'ancienne parcelle BV n° 68 servant de terrain d'assiette à un immeuble ; toutefois, le bornage réalisé postérieurement à l'achat a induit une transformation juridique de la nouvelle parcelle BV n° 167 cédée le 1er mars 2017 comme terrain à bâtir. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de l'urbanisme ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La Sarl Isidore-Lopez, qui a son siège à Bayonne, exerce une activité de marchand de biens. Elle a acquis le 17 juillet 2015 un terrain bâti d'une villa, d'une superficie de 1 995 m², situé à Bayonne, cadastré sous le numéro BV 68. Ce bien, qui, préalablement à l'achat, avait fait l'objet d'un permis d'aménager, a été divisé en deux lots de terrains à bâtir, par un bornage réalisé le 25 août 2015. Le 1er mars 2017, la Sarl Isidore-Lopez a revendu l'un de ces terrains, cadastré sous le numéro BV 167, d'une superficie de 542 m², formant le lot n° 1 du lotissement dénommé " Maddalen ". A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 20 mai 2015 au 31 décembre 2017, l'administration fiscale a remis en cause le régime de la TVA sur la marge appliquée sur la vente de ce terrain. Après confirmation des rectifications, les rappels de TVA en résultant ont été mis en recouvrement le 26 juillet 2019. Par une décision du 8 janvier 2020, le service a rejeté la réclamation du 2 septembre 2019 par laquelle la société a contesté ces suppléments d'imposition. La Sarl Isidore-Lopez demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de droits de TVA qui lui ont été réclamés au titre de l'opération de cession du 1er mars 2017. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. () ". Aux termes de l'article 257 de ce code : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. () / 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ; () ". 
 3. Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit ainsi que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du b du 2 de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 4. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". 
 5. L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : a) () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; () ". 
 6. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti. Tel est notamment le cas lorsque le bâtiment édifié sur le terrain a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur, mais également lorsque le terrain a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 7. Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, la commune intention des parties doit être prise en compte pour établir la qualification d'une opération au regard du droit communautaire en matière de TVA. Par un arrêt du 17 janvier 2013, C-543/11, la Cour a notamment rappelé que " l'intention déclarée des parties concernant l'assujettissement à la TVA d'une opération doit être prise en considération, lors d'une appréciation globale des circonstances d'une telle opération, à condition qu'elle soit étayée par des éléments objectifs ". Toutefois, la Cour a précisé que : " Aux termes de l'article 135, paragraphe 1, sous k), de la directive TVA, les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la même directive sont exonérées de la TVA. Aux termes de l'article 12, paragraphe 3, de cette directive, sont considérés comme " terrains à bâtir " aux fins dudit paragraphe 1, sous b), les terrains, nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres. ". Ainsi, l'intention des parties doit être appréciée au regard de la législation nationale applicable et donc des principes énoncés au point précédent. 
 8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la parcelle de 1 995 m² située au 15 avenue du 8 mai 1945 à Bayonne, cadastrée sous le numéro BV 68, acquise le 17 juillet 2015 par la Sarl Isidore-Lopez, était alors bâtie d'une villa nommée " Baddalen ". Avant cette acquisition, le maire de la commune de Bayonne a délivré le 16 janvier 2015 un permis d'aménager autorisant la division de ce terrain en deux lots. Toutefois, si cette autorisation d'urbanisme révèle la commune intention des parties et le projet personnel envisagé par l'acquéreur, le bornage des deux nouveaux terrains n'a été réalisé que le 25 août 2015, soit postérieurement à l'achat de la villa par la société requérante. A la date de son acquisition, la parcelle initiale avait ainsi, dans son ensemble, le caractère d'un terrain bâti. En revanche, la parcelle cadastrée sous le numéro BV 167, issue de la division de ce terrain, d'une superficie de 542 m², vendue le 1er mars 2017 aux époux C comme formant le lot n° 1 du lotissement dénommé " Maddalen ", avait la qualité d'un terrain à bâtir. Par suite, la Sarl Isidore-Lopez n'est pas fondée à soutenir que l'opération de sa cession entrerait dans le champ d'application du régime dérogatoire de la TVA sur la marge, prévu par les dispositions précitées de l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 et de l'article 268 du code général des impôts, pris pour son application. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 10. La Sarl Isidore-Lopez, qui ne se prévaut précisément d'aucune instruction de l'administration, ne peut utilement se prévaloir d'une éventuelle interprétation des dispositions précitées de l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et de l'article 268 du code général des impôts, différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement, à supposer qu'elle ait entendu soulever un tel moyen. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la Sarl Isidore-Lopez tendant à la décharge des suppléments d'imposition et des intérêts de retard auxquels elle a été soumise au titre de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la vente du 1er mars 2017 doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la Sarl Isidore-Lopez est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Sarl Isidore-Lopez et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 16 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Schor, première conseillère, 
 M. Ramin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 V. A 
 La présidente, 
 signé 
 M. B 
 La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,