TA105 · 2ème Chambre — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 juillet 2020 la société PHP Trading, représentée par Me Jouan, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés auxquels elle a 
 été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ; 
 3°) de condamner l'Etat à lui verser des intérêts moratoires sur le fondement de 
 l'article 208 du livre des procédures fiscales ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
   - les dispositions de l'article 298 sexdecies du code général des impôts sont imprécises ce qui a pour conséquence de faire obstacle au calcul de la TVA d'une part, et d'autre part de méconnaitre l'article 34 de la Constitution, et les articles 13 et 17 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;  
 - l'administration a remis en cause, à tort, son droit de déduire la TVA ayant grevé les importations qu'elle a réalisées ;  
 - l'imprécision des dispositions de l'article 298 sexdecies du code général des impôts l'a empêché de satisfaire ses obligations en matière de facturation et de déclaration de TVA ;  
 - le droit de consommation doit être exclu du calcul de l'assiette imposable ;  
 - l'administration pour calculer le montant du redressement aurait dû effectuer un " calcul en dedans " ; 
 - l'administration fiscale méconnaît la doctrine fiscale exprimée au BOI-TVA-GEAO-20-50-20120912, opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration a abandonné ses rectifications en matière d'impôt sur les sociétés correspondant au profit sur le trésor ;  
 - l'administration en retenant un profit sur le trésor a méconnu la doctrine administrative ; 
 - les rappels de TVA ne constituent pas un profit sur le trésor mais uniquement une charge pour l'entreprise qui doit être régularisée par l'application du mécanisme de la cascade ;  
 - l'administration n'aurait pas dû réintégrer les provisions.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 janvier 2021 le directeur régional des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que l'ensemble des moyens soulevés n'est pas fondé.  
 Par une ordonnance du 4 mai 2021 la clôture d'instruction a été fixée au 4 juin 2021. 
 Par un courrier du 21 novembre 2022 les parties ont été informées que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tirée de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 dès lors qu'elles sont sans objet. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la Constitution ;  
 - la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goudenèche, conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Mahé, rapporteure publique ; 
 - les parties n'étant ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La société anonyme PHP Trading, qui a principalement pour activité l'importation et la vente de tabac manufacturé en gros, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue de celle-ci l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 14 décembre 2016, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2013. La réclamation préalable de la requérante, en date du 7 décembre 2018, a fait l'objet d'une décision partielle de rejet par l'administration fiscale le 14 mars 2019. Par la présente requête, la société PHP Trading demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur les rappels de TVA :  
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après.  II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies de ce même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". Aux termes de l'article 292 du même code : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même " En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976, dont elles sont issues dans les départements d'outre-mer les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976 afin de n'entraîner aucun surcoût pour le consommateur.  
 3. En l'espèce, les dispositions précitées ainsi éclairées, définissent avec suffisamment de précision le régime d'imposition de la TVA. Ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir que du fait de leur imprécision ces dispositions seraient inapplicables. Par ailleurs, la requérante ne peut utilement invoquer la méconnaissance, par ces dispositions législatives, de l'article 34 de la Constitution, de l'article 13 et 17 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, devant le juge administratif en dehors de la procédure de QPC. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 4. En deuxième lieu, si la société soutient que l'administration a remis en cause son droit de déduire la TVA ayant grevé les importations qu'elle a réalisé toutefois cela ne résulte pas de l'instruction. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 5. En troisième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts " () II. - ()2. La déduction peut être opérée : a) Pour les livraisons de biens et les prestations de services, si les redevables sont en possession des factures ; b) Pour les autres opérations, si les redevables ont fait figurer sur la déclaration prévue à l'article 287, conformément au 5 du même article 287, toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe due au titre de ces opérations et s'ils détiennent : 1° Pour les acquisitions intracommunautaires, des factures établies conformément à la réglementation de l'Union européenne ; 2° Pour les importations, soit la déclaration d'importation, soit les documents mentionnant le numéro, la date de cette déclaration et la base imposable constatée conformément au dernier alinéa de l'article 292, au moyen desquels leur rend compte la personne remplissant, pour leur compte, les obligations prévues au 3 de l'article 293 A ; 3° Pour les sorties des régimes suspensifs mentionnés au I de l'article 277 A, les documents attestant de la sortie de ces régimes ainsi que les factures, déclarations d'importation ou autres documents à partir desquels la base d'imposition a été calculée. Toutefois, dans les cas prévus au b du présent 2, les redevables qui n'ont pas porté sur la déclaration le montant de la taxe due au titre de ces opérations sont autorisés à opérer la déduction lorsque les conditions de fond sont remplies, sans préjudice de l'application de l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A. 3. Lorsque ces factures ou ces documents font l'objet d'une rectification, les redevables doivent apporter les rectifications correspondantes dans leurs déductions et les mentionner sur la déclaration qu'ils souscrivent au titre du mois au cours duquel ils ont eu connaissance de cette rectification. () ".  
 6. La requérante soutient qu'en raison de l'imprécision des dispositions fixant le régime de TVA des opérations portant sur le tabac manufacturé dans les départements d'outre-mer elle n'était pas en mesure de satisfaire ses obligations déclaratives et de facturation. Il résulte toutefois des dispositions précitées, ainsi que de ce qui a été énoncé au point 2 et 3, que la requérante ne peut soutenir que ces dispositions sont imprécises de manière à faire obstacle à ce qu'elle satisfasse ses obligations en matière de facturation et de déclaration. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 7. En quatrième lieu, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts : " I. - Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. II. - Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France métropolitaine de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C. La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation. " Aux termes de l'article 292 du même code : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur.  Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ; 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge.  3° les frais accessoires visés au 2°, lorsqu'ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de la Communauté européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe () ". 
 8. Aux termes de l'article 268 du code des douanes : " 1. Les cigarettes, les cigares, cigarillos, les tabacs à mâcher, les tabacs à priser, les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer, destinés à être consommés dans les départements de la Guadeloupe, () sont passibles d'un droit de consommation. / () 5. La livraison, à destination des départements de la Martinique et de la Guadeloupe, de tabacs manufacturés qui ont fait l'objet d'une importation dans l'un de ces départements donne lieu à un versement du droit de consommation au profit du département de destination () ". 
 9. Il résulte des dispositions qui précèdent que le droit de consommation dû à raison de l'importation de produits de tabacs manufacturés en Guadeloupe, est une des composantes du prix de vente de ces produits et est ainsi inclus dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée au stade de leur commercialisation en Guadeloupe. Par suite et en l'espèce, le moyen tiré de ce que le droit de consommation doit être exclu du calcul de l'assiette de la TVA doit être écarté.  
 10.  En dernier lieu, la requérante soutient que l'administration, pour calculer le montant de son redressemen,t aurait dû appliquer le principe jurisprudentiel selon lequel, lorsque le montant de la TVA n'est pas mentionné sur les factures, la taxe sur la valeur ajoutée est toujours " en dedans " du prix. La taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix de sorte que l'assiette de la TVA est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. En l'espèce, il résulte de ce qui précède que le vérificateur avait, en l'absence de toute taxe sur la valeur ajoutée collectée par la société requérante, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé lequel d'ailleurs ne comporte, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 Sur le terrain de la doctrine fiscale :  
 11.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement des dispositions précitées, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 
 12.  Aux termes de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998, publiée au bulletin officiel des impôts BOI-TVA-GEO-20-50 du 12 septembre 2012 : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants, grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20 La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production. 30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM. 40.Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction. Toutefois, le régime défini au BOI-TVA-DED est applicable à ceux d'entre eux qui exercent un commerce annexe. " 
 13.  La société PHP Trading se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 3G-261 précitée. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 
 14.  Il résulte de l'instruction que la société PHP Trading a revendiqué le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses importations de produits de tabacs manufacturés. La requérante a, ainsi, entendu placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, excluant par là-même le bénéfice de la doctrine précitée, selon laquelle l'exclusion de la taxation à la revente des produits de tabacs manufacturés dans les départements d'outre-mer a pour contrepartie la renonciation au droit de déduction de la taxe acquittée à l'importation de ces produits. En d'autres termes, la société ne peut en même temps prétendre au bénéfice des dispositions de l'instruction précitée excluant les ventes de produits de tabacs manufacturés du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle n'a pas collectée lors de telles ventes, tout en réclamant le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ses importations alors que l'exclusion de toute créance de taxe sur la valeur ajoutée énoncée par l'instruction est indissociable de l'exclusion des ventes de tabacs du champ d'application de la taxe et de la collecte de la taxe. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la taxation de ses opérations de revente de tabacs manufacturés méconnaît la doctrine précitée. 
 15.  Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rappels de TVA doivent être rejetées.  
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 En ce qui concerne le profit sur le trésor :  
 16.  Il est constant que l'administration a procédé au dégrèvement des rehaussements correspondant au profit sur le Trésor dont avait fait l'objet la requérante. Ainsi, les conclusions tendant à la décharge de cette somme sont sans objet. Par suite, les conclusions tendant à la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre du profit sur le trésor sont irrecevables.   
 En ce qui concerne les provisions :  
 17.  Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ".  Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 
 18.  Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré au résultat imposable de l'exercice 2013 la somme de 75 607 euros ainsi que la somme de 75 825,14 euros au titre de l'exercice 2015. D'une part, il est constant que dans sa réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 4 avril 2017 l'administration a procédé à un dégrèvement partiel d'un montant de 38 365 euros de sorte que le montant des provisions en litige au titre de l'exercice de l'année 2013 n'est plus que de 37 243 euros. D'autre part, la société conteste la totalité de ces réintégrations dès lors qu'elle aurait apporté des éléments permettant d'en apprécier le bien-fondé. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a examiné les justificatifs produits et a écarté les éléments insuffisamment probants sans que la société ne produise dans la présente instance aucun élément afin d'établir le contraire. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 19.  Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rappels d'imposition sur les sociétés doivent être rejetées.  
 Sur les intérêts moratoires : 
 20.  Aux termes de l'article L. 208 du livre de procédure fiscale : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. Si le contribuable a constitué des garanties autres qu'un versement en espèces, les frais qu'il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret. ".  
 21.  Dans les circonstances de l'espèce il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 208 du livre de procédure fiscale.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 22.  Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée au titre des dispositions de l'article L. 761 du code de justice administrative.  
 23.  Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société PHP trading doit être rejetée.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société PHP Trading est rejetée. 
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société PHP Trading et à la directrice de la direction du contrôle fiscal sud-est outre-mer. 
 Délibéré après l'audience publique du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Goudenèche, conseillère, 
 Mme Le Roux, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. GOUDENÈCHE 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 L'adjointe à la greffière en chef 
 Signé 
 A. CETOL 
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 N° 1901371 
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