TA64 · 1ère Chambre — 20 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 A une requête et des mémoires, enregistrés le 17 mars 2020, le 31 août 2021 et le 27 janvier 2022, la société Satec Assistência Técnica LDA, représentée A Me David, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État les entiers dépens ainsi que la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le chiffre d'affaires en France retenu A le service au titre de l'exercice 2014 est erroné au regard de la méthode utilisée A le vérificateur ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve de ce que le siège de sa direction effective serait en France ;  
 - l'administration, qui se fonde sur un chiffre d'affaires erroné, considère à tort que son siège de direction effective est en France ; les décisions de direction sont prises au Portugal, nonobstant la signature de contrats d'agent commercial avec des sociétés françaises ou l'utilisation d'une adresse électronique en France ; son gérant est salarié de la société au Portugal ; elle perçoit les commissions sur un compte bancaire portugais ; elle procède à ses déclarations fiscales au Portugal, avec l'assistance d'un cabinet d'expertise comptable domicilié au Portugal ; la gestion administrative et le suivi administratif de la société, effectués A Mme B depuis son domicile en France, ne sont que des opérations auxiliaires ; son gérant a continué à effectuer des allers-retours au Portugal durant les années 2014 à 2016, comme il le faisait auparavant, de telle sorte que l'administration n'est pas fondée à considérer que le siège de sa direction effective aurait été transféré en France ; M. et Mme B exercent leurs fonctions de dirigeants exclusivement depuis le Portugal ; 
 - ses activités en France ne répondent pas à la définition d'un établissement stable au regard des règles d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; elle n'avait pas à s'immatriculer à la taxe sur la valeur ajoutée en France pour les prestations qu'elle a rendues à ses clients français ; 
 - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier dès lors qu'il n'a été adressé qu'à son gérant en France, et non à son siège au Portugal. 
 A des mémoires en défense, enregistrés le 9 octobre 2020 et le 6 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés A la société Satec Assistência Técnica LDA ne sont pas fondés. 
 A ordonnance du 2 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 2 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit portugais Satec Assistência Técnica LDA, créée en 1983, exerce une activité d'agent commercial dans le domaine de l'habillement. Son siège statutaire est situé à Santo Tirso (Portugal). Elle a pour uniques associés et salariés M. et Mme B, domiciliés à Portet (Pyrénées-Atlantiques), détenant respectivement 75 % et 25 % du capital, M. B étant également gérant de l'entreprise. Elle a fait l'objet, du 2 novembre 2016 au 30 mars 2017, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 décembre 2015, étendue jusqu'au 30 septembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A une proposition de rectification datée du 14 avril 2017, l'administration, estimant d'une part que la société disposait d'un établissement stable en France et regardant, d'autre part, l'activité de cet établissement comme occulte en l'absence d'une immatriculation en France, a soumis d'office à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés les commissions non déclarées durant toute la période contrôlée, et a assorti les rectifications de la majoration de 80 % prévue au c du I de l'article 1728 du code général des impôts. La société a formulé des observations le 15 mai 2017, dans le délai légal. A une décision du 23 mai 2017, le service a maintenu l'intégralité des rectifications proposées. L'intéressée a de nouveau présenté une contestation des rectifications, le 22 juin 2017, et exercé un recours hiérarchique. Après une rencontre avec l'inspecteur principal des finances publiques, le 3 octobre 2017, puis avec l'interlocuteur départemental, A une décision du 9 janvier 2018, l'administration a abandonné les rectifications portant sur la taxe sur la valeur ajoutée et sur l'impôt sur les sociétés au titre des années 2007 à 2013, et maintenu celles relatives aux années 2014 à 2016. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la société, s'est déclarée incompétente A un avis du 27 juin 2019. Le 12 juillet 2019, l'administration a informé la société qu'elle abandonnait la majoration de 80 % et, A un avis daté du 30 août 2019, ont été mis en recouvrement 9 199 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de 1 030 euros d'intérêts de retard, au titre de l'année 2014, 10 101 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée et 646 euros d'intérêts de retard ainsi que 905 euros de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de 40 euros de pénalités, au titre de l'année 2015, et 5 731 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de 138 euros d'intérêts de retard au titre de l'année 2016, soit un total de 27 789 euros de droits et pénalités. La réclamation formée A la société Satec Assistência Técnica LDA le 20 septembre 2019 a été rejetée A une décision du 28 janvier 2020. La requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où l'imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 3. En l'espèce, les impositions ont été établies selon la procédure de taxation d'office, en application des articles L. 66 (2°), L. 68 (3°) et L. 169 du livre des procédures fiscales. A suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions incombe à la société Satec Assistência Técnica LDA, en vertu des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le principe de l'assujettissement en France à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France () ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France A une convention internationale relative aux doubles impositions. / () ".  
 5. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant A l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ". L'article 5 de la même convention stipule : " 3. 1) Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2) l'expression " établissement stable " comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau ; d) une usine ; e) un atelier ; f) une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; g) un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. 3) On ne considère pas qu'il y a " établissement stable " si : a) Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; b) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ; c) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation A une autre entreprise ; d) Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; e) Une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire. 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme " établissement stable " dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise. 5. Une entreprise d'assurance de l'un des Etats contractants est considérée comme ayant un établissement stable dans l'autre Etat contractant dès l'instant que, A l'intermédiaire d'un représentant n'entrant pas dans la catégorie des personnes visées au paragraphe 6 ci-après, elle perçoit des primes sur le territoire de ce dernier Etat ou assure des risques situés sur ce territoire. 6. On ne considère pas qu'une entreprise d'un Etat contractant a un établissement stable dans l'autre Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité A l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. 7. Le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle ou soit contrôlée A une société qui est un résident de l'autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit A l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre. ". 
 6. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, A elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. A suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 7. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification datée du 14 avril 2017, que M. et Mme B, les deux associés de la société Satec Assistência Técnica LDA, sont domiciliés dans les Pyrénées-Atlantiques. L'avis de vérification de comptabilité, expédié le 24 octobre 2016 à l'adresse du siège social de l'entreprise au Portugal, a été retourné avec la mention " adresse insuffisante destinataire inconnu ". Une deuxième copie de l'avis, renvoyée à l'adresse complète du siège social, a été retournée avec la mention " pli non réclamé ". M. B, gérant de la société, a accusé réception, le 26 octobre 2016, de l'avis de vérification expédié à son domicile. Les opérations de contrôle se sont déroulées à cette adresse. Au cours du contrôle, le service a notamment relevé que la société n'avait aucun salarié au Portugal, où elle loue seulement un appartement de 40 m2, ses deux seuls salariés étant M. B, gérant, et Mme B, assistante commerciale, tous deux résidents français, que les contrats d'agent commercial conclus avec des sociétés de commercialisation de textile, toutes situées en France, étaient des contrats de droit français, signés en France, que des échantillons textiles étaient envoyés au domicile de M. et Mme B A les clients, que depuis 2014, la majorité des grandes surfaces démarchées A M. B se situaient en France, et que des commissions étaient encaissées sur le compte bancaire de la société ouvert dans un établissement français.  
 8. La requérante conteste disposer d'un établissement stable en France aux motifs, notamment, que son siège de direction effective serait au Portugal et qu'elle aurait, au moins en 2016, réalisé la majorité de son activité au Portugal. Elle souligne ainsi que son gérant, M. B, dispose d'un contrat de droit portugais, qu'il a continué à faire des allers et retours au Portugal durant les années 2014 à 2016, à la même fréquence que les années antérieures pour lesquelles l'administration a renoncé à taxer d'office les commissions encaissées A l'entreprise, qu'il a continué à démarcher des grandes surfaces au Portugal, durant cette période, pour le compte de clients français, et que l'entreprise a encaissé des commissions sur un compte bancaire au Portugal, ce qu'au demeurant, l'administration ne conteste pas. 
 9. Toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, que les contrats d'agent commercial entre la requérante et ses clients, qui sont tous des entreprises françaises, ont été signés en France. Si la requérante soutient que les décisions A lesquelles ont été validés les contrats d'agent commercial ont été prises au Portugal, elle se borne à produire des procès-verbaux d'assemblée générale antérieurs au 1er janvier 2014. La circonstance que M. B ait régulièrement effectué des allers et retours au Portugal ne suffit pas à établir qu'il dirigerait l'entreprise depuis le siège statutaire, alors qu'au demeurant la requérante ne produit aucune pièce signée au siège durant la période en litige. Compte tenu de la domiciliation fiscale personnelle de son gérant en France, conformément aux stipulations de l'article 4 de la convention bilatérale, les décisions concernant les prestations rendues A sa société commerciale et, A suite, la direction effective de l'entreprise, se situent en France, nonobstant l'adresse portugaise de son siège statutaire. Dès lors, la société Satec Assistência Técnica LDA doit être regardée comme résidente en France. 
 10. D'autre part, M. B, gérant, est le contact des entreprises clientes et il n'est pas contesté qu'il utilise pour ce faire une adresse électronique française. De plus, la société facture en France les prestations qu'elle réalise pour ses clients français auprès de grandes surfaces situées aussi bien en France qu'au Portugal. Si un des contrats prévoit un territoire d'activité au Portugal, la requérante ne conteste pas que son client principal l'a mandatée pour exercer son activité principalement en France. A ailleurs, si la société soutient que Mme B n'assure que des opérations auxiliaires, à savoir la gestion administrative et le suivi administratif de la société, depuis son domicile en France, cette circonstance ne permet pas d'exclure l'existence d'une installation fixe d'affaires au domicile de M. et Mme B. En outre, la circonstance que la société s'est acquittée de ses obligations comptables et fiscales au Portugal, avec l'assistance d'un cabinet d'expertise comptable domicilié au Portugal, est sans incidence sur la faculté, prévue A la convention fiscale bilatérale, pour l'administration fiscale française de soumettre à l'impôt les revenus de l'établissement stable situé sur son territoire. Enfin, il n'est pas contesté qu'une partie des commissions est encaissée sur un compte bancaire ouvert en France. Il s'ensuit que la requérante doit être regardée comme ayant une installation fixe d'affaires en France. 
 11. Dans ces conditions, la société Satec Assistência Técnica LDA doit être regardée comme disposant d'un établissement stable en France au sens où elle y possède son siège de direction et où elle y effectue, selon les exercices, une part majoritaire ou, à tout le moins, importante de son activité. Il s'ensuit que la société requérante doit également être regardée comme ayant un établissement stable au sens des stipulations précitées des articles 5 et 7 de la convention franco-portugaise. A suite, l'administration a pu à bon droit assujettir la société requérante à l'impôt sur les sociétés au titre des années litigieuses en application des dispositions combinées du I de l'article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale entre la France et le Portugal. 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 12. Il résulte des dispositions de l'article 259 du code général des impôts qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le lieu des prestations de services est situé en France lorsque le prestataire dispose en France d'un établissement stable à partir duquel le service est rendu. 
 13. Pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que de l'article 44 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dans sa version en vigueur au cours de la période d'imposition en litige, qui en reprenait le contenu, il convient, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé, notamment, dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel les prestations de services sont fournies ne présentant d'intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle d'un point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, A dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 
 14. En l'espèce, ainsi qu'il a été dit aux points 7 à 10, au cours de la période vérifiée, la société Satec Assistência Técnica LDA a bien disposé, en France, d'un établissement stable à partir duquel elle a réalisé des prestations au bénéfice d'entreprises françaises ayant la qualité d'assujetti. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a soumis les commissions litigieuses à la taxe sur la valeur ajoutée française, sur le fondement des dispositions de l'article 259 du code général des impôts. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 15. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'"ampliation" prévue à l'article R. 256-3 ". Les modalités de notification des avis de mise en recouvrement ainsi prévues constituent une garantie pour le contribuable. La circonstance qu'une société étrangère a un établissement stable en France ne saurait la priver du droit de recevoir les avis de mise en recouvrement à l'adresse de son siège lorsqu'elle n'a pas fait connaître d'autre adresse à l'administration. En revanche, le contribuable ne peut être regardé comme privé de cette garantie, lorsque le pli contenant l'avis de mise en recouvrement a été envoyé à une autre adresse, si ce pli lui est effectivement parvenu.  
 16. La requérante soutient que la notification de l'avis de mise en recouvrement des impositions en litige est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été faite à l'adresse de son siège statutaire, au Portugal. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement des impositions en litige a été adressé à la société Satec Assistência Técnica LDA, en tant que personne morale de droit étranger, au domicile de son gérant, en France. Dès lors que cet avis, qu'elle produit à l'instance, lui est effectivement parvenu, elle doit être regardée comme n'ayant pas été privée de la garantie que constitue la notification de cet avis. A suite, le moyen tiré d'un vice de procédure ne peut qu'être écarté. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées A la société Satec Assistência Técnica LDA à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants, doivent être rejetées, ainsi, A voie de conséquence, que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Satec Assistência Técnica LDA est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Satec Assistência Técnica LDA et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 6 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère,  
 Rendu public A mise à disposition au greffe le 20 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. D 
 La présidente, 
 Signé 
 M. CLa greffière, 
     Signé 
      P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,