TA44 · 4ème Chambre — 9 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoires enregistrés les 17 janvier 2020 et 25 janvier 2021, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Donegal, représentée par Me Proux, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire sur un élément déterminant de la reconstitution du chiffre d'affaires, à savoir le taux de perte sur les bières à la pression, d'une part, faute pour le vérificateur d'avoir procédé à l'état des lieux de l'installation de tirage de bières et, d'autre part, faute pour l'administration de lui avoir communiqué, lors des opérations de contrôle, le courrier émanant de la société France Boissons reçu le 5 décembre 2016, soit trois jours avant la réunion de synthèse, qui aurait dû faire l'objet d'un débat ;  
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne faisant pas état, dans la proposition de rectification, du courrier émanant de la société France Boissons permettant de conforter son analyse sur le taux de perte de bière pertinent à retenir dans le cadre de la reconstitution de ses recettes, document qu'elle s'était pourtant procuré au cours de la vérification de comptabilité dans le cadre d'une demande de renseignement ; de ce fait, la procédure a été entachée d'une erreur substantielle ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 210, 270 et 280 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 210, 270 et 280 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 ;  
 - la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée et excessivement sommaire, dans la mesure où elle est fondée sur l'application de la méthode dite " des vins " qui n'est pas pertinente pour reconstituer le chiffre d'affaires de solides d'une entreprise qui exerce une activité de débit de boissons à titre principal, l'activité de restauration n'étant exercée qu'à titre accessoire ; pour reconstituer le chiffre d'affaires des solides, le service vérificateur aurait dû procéder au calcul d'un coefficient de marge pour produits vendus ; 
 - le taux de perte des bières vendues à la pression ne tient pas compte des spécificités d'exploitation de l'entreprise, notamment du caractère vétuste de l'installation des neufs fûts de bière en service, datant de 2001, qui a entraîné un taux de perte bien supérieur au taux de perte de 7% retenu ; elle revendique l'application d'un taux de perte 22% eu égard aux constations faites par un huissier de justice en juillet 2017, en mars 2018 puis en novembre 2018, une fois l'installation des fûts de bière modernisée ;  
 - en lieu et place du taux de pertes et d'offerts sur les autres produits, retenu à hauteur de 5%, elle revendique l'application d'un taux de 8% eu égard à l'absence de doseurs sur les bouteilles, à la rotation du personnel qui n'est pas toujours connaisseur en matière de dosage des cocktails et à l'effort consenti par le gérant pour fidéliser sa clientèle majoritairement estudiantine par la pratique d'offre promotionnelles de type " happy hours " ; 
 - il convient de fixer la consommation du personnel, composé des salariés et du gérant, à 12 euros hors taxes par jour et par personne et de soustraire en conséquence au chiffre d'affaires hors taxes total les sommes de 8 880 euros en 2013, 9 540 euros en 2014 et 9 000 euros en 2015. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 25 juin 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par l'EURL Le Donegal ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Donegal, sise à La Roche-sur-Yon, exerce une activité de débit de boissons et de restauration simple auxquels s'adjoignent la vente de jeux et l'enregistrement de paris en lien avec la société Française des jeux ainsi que la vente accessoire de tabac. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, dans le cadre de laquelle l'administration a écarté sa comptabilité comme non probante et a procédé à la reconstitution des recettes de l'ensemble la période vérifiée. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 14 décembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés au titre des exercices vérifiés. Dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a partiellement fait droit aux observations de la société. A la suite de l'exercice d'un recours hiérarchique, par courrier du 20 septembre 2017, l'EURL Le Donegal a été informée du maintien partiel des rectifications litigieuses. Enfin, la commission départementale des impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est réunie le 19 avril 2018 a rendu un avis partiellement défavorable à la position de l'administration. Les impositions litigieuses en résultant ont été mises en recouvrement le 12 septembre 2018, pour un montant total en droits et pénalités de 119 971 euros, conformément à l'avis de la commission. L'administration fiscale a rejeté la réclamation présentée par la société requérante par une décision du 19 novembre 2019. L'EURL Le Donegal demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En l'espèce, à la demande de l'EURL Le Donegal, les opérations de contrôle se sont déroulées dans les locaux de son comptable dûment mandaté par son gérant. Il appartient en conséquence à la société requérante d'apporter la preuve qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.  
 3. D'une part, si la société requérante soutient qu'aucun dialogue n'a eu lieu sur le taux de perte sur la vente de bières à la pression et que le vérificateur s'est abstenu de faire des vérifications in situ pour apprécier ce taux, elle ne l'établit pas alors qu'il résulte de l'instruction que la première intervention a eu lieu dans les locaux de la société requérante le 14 décembre 2016, en présence du gérant et de son comptable, que le vérificateur est à nouveau intervenu dans ces locaux le 19 octobre 2016 afin de relever les prix des consommations, et que le contrôle a donné lieu à deux entrevues organisées dans les locaux du cabinet comptable de la société en novembre 2016 ainsi qu'à une réunion de synthèse en présence du gérant et du comptable, le 8 décembre 2016. Dans ces conditions, l'EURL Le Donegal n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire. 
 4. D'autre part, la société requérante soutient que le défaut de production, au stade de la notification de la proposition de rectification, de la réponse de la société France Boissons relative aux taux de perte moyen des bières en fûts, l'a privée d'un débat oral et contradictoire. Toutefois, il résulte de l'instruction que par ce courriel daté du 5 décembre 2016, en réponse à une demande de renseignement formulée par l'administration fiscale le 1er décembre 2016, la société France Boissons a indiqué qu'elle estimait le taux de perte de bière en fût entre 8 et 10%, pour un fût d'une contenance de 20 à 30 litres. Or le taux de perte sur les bières à la pression retenu par le vérificateur au stade de la proposition de rectification s'élevait à 5%, puis à 7% à l'issue du recours hiérarchique, de sorte que l'administration fiscale ne peut être regardée comme s'étant fondée sur la réponse de la société France Boissons pour arrêter, ou même conforter, la base des impositions litigieuses, cette dernière évaluant le taux de perte en cause entre 8 et 10%. Dans ces conditions, dès lors que ni la teneur, ni la portée, ni l'usage qui a été fait de ce document par l'administration impliquaient la réouverture du débat oral et contradictoire sur la comptabilité de l'entreprise, l'EURL Le Donegal n'est pas fondée à soutenir que la circonstance que le courriel de réponse de la société France Boissons ne lui a été communiqué pour la première fois qu'au cours de la séance de la commission départementale des impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires l'aurait privée d'un débat oral et contradictoire. 
 5. En second lieu, au titre de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L.76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". En vertu de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Dans ce dernier cas, la demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir l'imposition, et notamment sur un document dont l'administration n'a fait état que pour confirmer, dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, une prise de position reposant sur d'autres éléments. 
 6. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 4 du présent jugement, que l'administration fiscale ne s'est pas fondée sur le courriel de la société France Boissons du 5 décembre 2016 pour arrêter, ou même conforter, la base des impositions litigieuses, le taux de perte sur les bières à la pression retenu par le vérificateur au stade de la proposition de rectification s'établissant à 5%. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le service aurait fondé ses rectifications sur un élément dont il n'a pas expressément fait état dans la proposition de rectification, et, ce faisant, qu'elle l'aurait privée de la garantie figurant à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 7. L'EURL Le Donegal n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes 210, 270 et 280 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, ni davantage des commentaires publiés sous la référence BOI-CF-PGR-20-20, qui ne contiennent pas de position relative à l'interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont elle pourrait utilement se prévaloir dans la mesure où ils ont trait à la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé des impositions contestées : 
 S'agissant de la charge de la preuve :  
 8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que l'EURL Le Donegal n'a pas fourni de justificatifs détaillés de ses recettes en l'absence d'éléments autres, tels que des tickets Z journaliers et de bandes de contrôle de caisse, que des tickets Z mensuels qui mentionnent uniquement des totaux par familles généralistes de produits. En outre, le service vérificateur a constaté que certains comptes bancaires ouverts au nom de la société ne figuraient pas dans la comptabilité de celle-ci, de sorte que la comptabilité ne rend pas précisément compte de l'ensemble des opérations bancaires affectant le bilan. Ces anomalies ont conduit l'administration fiscale, à bon droit, à écarter la comptabilité présentée par la société comme irrégulière et non probante. La société requérante ne conteste au demeurant pas le rejet de la comptabilité par le vérificateur. Les impositions en litige ont, en outre, été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 19 avril 2018. En conséquence, il appartient à l'EURL Le Donegal de démontrer le caractère exagéré des bases d'imposition retenues. 
 S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires généré par la vente de liquides :  
 10. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des liquides, qui est constitué à 70% du produit de la vente de bières à la pression, le service vérificateur a appliqué aux produits achetés les prix de ventes toutes taxes comprises pratiqués, relevés à l'occasion d'une visite dans les locaux de l'EURL Le Donegal au cours des opérations de contrôle, et ajustés à la baisse pour l'année 2013, en corrigeant par les stocks correspondants. Une réfaction a ensuite été appliquée aux résultats obtenus afin de tenir compte des pertes et offerts.  
 11. La société requérante, qui ne conteste pas le principe de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des liquides ainsi appliquée par le service, revendique l'application d'un taux de perte de bière à la pression de 22%, en lieu et place du taux de 7% retenu en dernier lieu par le conciliateur fiscal. Elle soutient à ce titre que les conditions spécifiques d'exploitation de l'établissement justifient l'application de ce taux perte nettement supérieur au taux admis dans la profession dès lors que, d'une part, l'installation du système de distribution des bières pression, qui date de 2001, est vétuste et, d'autre part, la longueur des tuyaux, allant de dix à douze mètres, qui relient les neuf fûts de bière aux bornes de distribution engendrent des pertes importantes à l'occasion des changements de fûts et de leur entretien. Si l'EURL Le Donegal produit plusieurs procès-verbaux de constat d'huissier, datant des 5 juillet 2017, 22 mars 2018 et 29 mars 2018 dont les constats permettraient selon elle d'établir un taux de perte à 22%, ces seuls documents, établis plusieurs mois après les opérations de contrôle, qui ne comportent au demeurant aucune indication sur la vétusté alléguée de l'installation en cause, ne sont cependant pas de nature à remettre en cause la pertinence du taux de perte de 7% retenu par l'administration. En outre, si elle se prévaut d'un quatrième procès-verbal de constat d'huissier dressé en novembre 2018 permettant d'établir cette fois un taux de perte à 5% qui s'expliquerait, selon elle, par le changement de l'installation en cause, ce procès-verbal n'est toutefois pas produit, ni d'ailleurs aucun élément susceptible d'attester de la réalité du changement de matériel allégué. Enfin et au surplus, il résulte de l'instruction que le gérant de l'EURL Le Donegal a été mis à même, à l'occasion de deux entretiens qui se sont déroulés dans les locaux du cabinet comptable les 7 et 30 novembre 2016, de présenter les conditions d'exploitation de son établissement sans préciser toutefois devoir faire face à des pertes de bière anormales, en raison du caractère vétuste du système de distribution. Par suite, la société requérante n'établit pas que la reconstitution des chiffres d'affaires de liquides opérée par l'administration serait radicalement viciée ou excessivement sommaire par la prise en compte d'un taux de perte à hauteur de 7% pour la bière à la pression. 
 S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires généré par la vente de solides :  
 12. Pour reconstituer le chiffres d'affaires des solides pour chacun des exercices vérifiés, l'administration a établi un rapport entre les recettes déclarées des liquides et les recettes déclarées des solides, selon le principe de la méthode dite " des vins ". Elle a ainsi reconstitué le chiffre d'affaires des ventes de solides en proportion du chiffre d'affaires des ventes de liquides reconstitué en s'appuyant sur un taux déclaré en comptabilité. Ainsi elle a obtenu un pourcentage des ventes de solides dans le chiffre d'affaires des ventes de liquides, s'établissant à 23,84% en 2013, 24,29% en 2014 et 32,31% en 2015.  
 13. D'une part, si l'EURL Le Donegal soutient que c'est à tort que l'administration a déterminé, pour l'exercice 2013, un pourcentage de 23,84% correspondant au rapport du chiffre d'affaires des ventes de solides dans le chiffre d'affaires de ventes de liquides alors même qu'elle a écarté sa comptabilité, cette dernière circonstance ne fait toutefois pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus par le vérificateur pour opérer des redressements. D'autre part, la société requérante soutient que la méthode dite " des vins " n'est pas transposable à son exploitation dans la mesure où son activité de restauration n'est que l'accessoire de son activité de bar, les ventes de liquides ne générant pas nécessairement des ventes de solides. Toutefois, le caractère accessoire de cette activité de restauration ne fait pas obstacle, par lui-même, à l'application de la méthode dites " des vins ". Par ailleurs,  l'EURL Le Donegal, qui se borne à revendiquer l'application d'une méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des solides alternative fondée sur une étude de marge produit par produit et une pondération de ces marges au regard des achats permettant de calculer une marge moyenne, sans justifier d'aucun élément chiffré précis et circonstancié ni apporter de justifications de nature à démontrer que la partie restauration de l'activité, qui représente environ 20% du chiffre d'affaires déclaré, est gérée d'une façon telle que le chiffre d'affaires des solides serait inférieur à celui reconstitué par l'administration, n'établit pas le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié de la méthode retenue qui tient compte des données propres à l'entreprise dans toute la mesure où elles ont pu être connues et reconstituées par l'administration, c'est-à-dire de façon nécessairement approximative.  
 S'agissant du taux de pertes et d'offerts applicable aux autres produits que la bière à la pression : 
 14. Si l'EURL Le Donegal conteste le taux de perte et d'offerts de 5% retenu en dernier lieu par l'administration, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires, elle n'établit pas la pertinence du taux de perte de 8% qu'elle revendique en se bornant à se prévaloir, sans plus de précisions, de la circonstance que les bouteilles du bar ne sont pas équipées de doseurs et de la rotation alléguée du personnel, qui serait souvent inexpérimenté en matière de cocktails et de dosages. 
 S'agissant de la part de consommation du personnel venant en déduction du chiffre d'affaires total :  
 15. Il résulte de l'instruction que pour chiffrer la part de consommation du personnel venant en déduction du chiffre d'affaires total, l'administration a retenu les données figurant dans la comptabilité de l'EURL Le Donegal, soit 1 527 euros hors taxes par exercice. En se bornant à soutenir, sans une quelconque justification, que la consommation du personnel aurait dû être évaluée à 12 euros hors taxes par jour par salarié, somme correspondant au prix d'un burger simple et de deux Coca-Cola, l'EURL Le Donegal n'établit pas que la part du personnel venant en déduction du chiffre d'affaires total aurait été sous-évaluée par l'administration.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par l'EURL Le Donegal doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EURL Le Donegal est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL Le Donegal et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,