TA35 · 2ème Chambre — 14 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 7 février 2020, M. C A, représenté par Me Bale, demande au tribunal :  
 1°) d'annuler la décision du 23 janvier 2020 par laquelle le directeur général des finances publiques du département d'Ille-et-Vilaine a rejeté sa réclamation ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 à 2015 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - les éléments ayant servi à asseoir les rectifications sont nuls dès lors que l'administration fiscale se fonde sur une " attestation " et non sur un " relevé de services " conforme aux dispositions de l'article 2 du décret n° 2015-440 du 17 avril 2015 ; 
 - en assujettissant à l'impôt sur le revenu les rémunérations perçues pour les périodes d'embarquement à quai ou en arrêt technique en France, l'administration fiscale a méconnu les conditions fixées par l'article 81 A du code général des impôts ; 
 - le paragraphe 180 de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-GEO-10-20 est opposable à l'administration en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - il est fondé à se prévaloir de la décision n° 2005-514 DC du Conseil constitutionnel du 28 avril 2005 selon laquelle un navire battant pavillon français ne peut être regardé comme constituant une portion du territoire français. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions en annulation de la décision de rejet du 23 janvier 2020 sont irrecevables dans la mesure où cette décision n'est pas détachable de la procédure d'imposition ; 
 - aucun des moyens soulevés par M. A n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2005-514 DC du 28 avril 2005 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  M. A exerce la profession de marin au long cours au sein de la société FT Marine SAS. L'administration fiscale l'a informé, par proposition de rectification du 22 décembre 2016, de ce qu'elle envisageait notamment de remettre en cause l'exonération des salaires tirés de cette activité, dont le contribuable s'était prévalu sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts dans les déclarations déposées au titre des revenus des années 2013 à 2015. M. A a présenté des observations le 26 avril 2017. Par réponse aux observations du contribuable du 17 juillet 2017, les rectifications ont été partiellement confirmées. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2017. La réclamation formée par M. A le 26 décembre 2019 a été rejetée par l'administration fiscale le 23 janvier 2020. Par la présente requête, le requérant demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge et des pénalités dont elles ont été assorties.  
 Sur la recevabilité des conclusions en annulation :  
 2.  La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable n'étant pas susceptible de faire l'objet d'un recours ou de conclusions en annulation, dès lors qu'elle n'est pas détachable de la procédure d'imposition, les conclusions de la requête de M. A tendant à l'annulation de la décision du 23 janvier 2020 rejetant sa réclamation préalable, sont irrecevables, ainsi que le relève l'administration, et ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 3.  Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ". 
 4.  Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fait usage de son droit de contrôle prévu à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales en adressant le 18 novembre 2016 à M. A une demande de renseignements relative au détail de ses rémunérations et au nombre de jours passés en mer. M. A a transmis en réponse une attestation de son employeur, la SAS FT Marine, datée du 11 janvier 2017, sur laquelle l'administration fiscale s'est effectivement fondée pour établir les rectifications en litige.  
 5.  M. A soutient que les éléments ayant servi à asseoir les rectifications sont nuls dès lors que l'administration fiscale s'est fondée sur une " attestation " mentionnant sa rémunération et non sur un " relevé de services " conforme aux dispositions de l'article 2 du décret n° 2015-440 du 17 avril 2015. Toutefois, ni les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ni aucune autre disposition législative ou réglementaire ne comportent de restriction quant à la nature des renseignements pouvant être réclamés au contribuable pour permettre le contrôle de ses déclarations. La circonstance que l'attestation du 11 janvier 2017 serait contraire aux dispositions de l'article 2 du décret n° 2015-440 du 17 avril 2015 et ne constituerait pas un " relevé de services " est, dès lors, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne le bien fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 6.  En premier lieu, aux termes du I de l'article 81 A du code général des impôts :  
 " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'État où elles sont envoyées. L'employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de la Communauté européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : () 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français () ". Il résulte de ces dispositions que, d'une part, est exclue la prise en compte, pour la computation de la période de 183 jours de " navigation à bord de navires immatriculés au registre international français " au sens et pour l'application du 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts, des périodes durant lesquelles ces navires restent à quai en France en attendant l'appareillage. D'autre part, ne sont pas regardés comme se trouvant à l'étranger pour l'application de l'exonération prévue au I de l'article 81 A du code général des impôts les salariés embarqués à bord de navires immatriculés au registre international français à quai dans les ports français. 
 7.  Il résulte de l'instruction qu'au cours des années 2013 et 2014, M. A a navigué en mer à bord d'un navire immatriculé au registre international français respectivement 107 et 103 jours, périodes au titre desquelles il a bénéficié de 103 et 115 jours de congés, et est demeuré à quai dans des ports français 28 et 112 jours, bénéficiant à ce titre de 23 et 92 jours de congés. Le requérant a ainsi exercé son activité de navigation au sens de l'article 81 A du code général des impôts 210 jours au cours de l'année 2013 et 218 jours au cours de l'année 2014. Il remplit donc la condition de durée supérieure à 183 jours pour ces deux années. Toutefois, contrairement à ce qu'affirme M. A, seules les rémunérations perçues en mer peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts, les rémunérations perçues à quai ou en arrêt technique ne pouvant être considérées comme perçues au titre d'une activité exercée à l'étranger alors même que durant ces périodes, le personnel navigant serait nécessairement affecté à l'entretien ou l'exploitation du navire. Ainsi, c'est à juste titre que l'administration fiscale a exonéré uniquement ses revenus correspondants à la rémunération relative à la navigation en mer, qui s'élève pour l'année 2013 à un montant de 37 710 euros et pour l'année 2014 à un montant de 34 748 euros. 
 8.  Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2015, M. A a navigué en mer 25 jours, période au titre de laquelle il a bénéficié de 25 jours de congés, et est demeuré à quai dans des ports français 88 jours, bénéficiant à ce titre de 72 jours de congés. Le requérant a donc exercé son activité de navigation au sens de l'article 81 A du code général des impôts 50 jours au cours de l'année 2015. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il a effectué une activité salariée à l'étranger durant plus de 183 jours au cours de l'année 2015. Il ne remplit donc pas, au titre de cette année, les conditions pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 81 A du code général des impôts. 
 9.  En second lieu, M. A se prévaut de la décision n° 2005-514 DC du Conseil constitutionnel du 28 avril 2005 selon laquelle " il résulte des règles actuelles du droit de la mer qu'un navire battant pavillon français ne peut être regardé comme constituant une portion du territoire français ".  
 10.  Toutefois, cette décision, qui déclare conforme à la Constitution la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005 relative à la création du registre international français et conclut à la non-application du droit social français aux personnes n'ayant pas la qualité de résident français mais naviguant à bord d'un navire immatriculé au registre international français, ne concerne ni l'impôt sur le revenu ni l'article 81 A du code général des impôts. M. A n'est, en conséquence, pas fondé à se prévaloir de cette décision du Conseil constitutionnel qui, au demeurant, n'est pas contraire à l'interprétation de l'article 81 A du code général des impôts donnée dans le présent jugement. 
   S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 11.  M. A se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 180 de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-GEO-10-20 du 7 mai 2014 qui prévoit que : " sous réserve du respect de la durée minimale de 183 jours, tout marin () peut bénéficier de l'exonération totale d'impôt sur le revenu du seul fait de l'immatriculation de celui-ci au RIF, à raison des périodes d'embarquement () ". Cependant, cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle résultant de ce qui précède. Au surplus, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de cette instruction pour l'année 2013 dès lors qu'elle est postérieure à l'imposition en litige.  
 12.  Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 à 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13.  D'une part, aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 14.  Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 15.  D'autre part, aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'État.  Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'État peut être condamné aux dépens ". 
 16.  En l'absence de dépens au sens de ces dispositions dans la présente instance, les conclusions présentées à ce titre par M. A doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 31 août 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 septembre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.