TA06 · 3ème Chambre — 30 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 12 février 2020, la société Emera Mouans Sartoux, représentée Me Nasri, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) non-imputable d'un montant total de 253 905 euros au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société soutient qu'en application de la décision du Conseil d'Etat n° 390874 du 5 octobre 2016, un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) est en droit de déduire intégralement la TVA qui a grevé des dépenses d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments, dès lors que ces dépenses sont répercutées dans le prix des seules opérations taxées, à l'exclusion des tarifs afférents aux soins.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la réclamation présentée le 29 décembre 2016 est tardive en ce qui concerne, d'une part, la période du 1er janvier 2010 au 31 janvier 2010 en tant qu'elle porte sur un montant supérieur à 2 364 euros, et, d'autre part, la période du 1er janvier 2011 au 31 novembre 2013 ; les conclusions à fin de restitution d'un crédit de TVA sont donc irrecevables dans cette mesure ; 
 - aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Le rapport de Mme Bergantz, conseillère, a été entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Emera Mouans Sartoux exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD), relevant du 6° de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, dans lequel elle assure, d'une part, des prestations de soins exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en application du 1° ter du 4 de l'article 261 du code général des impôts, et d'autre part, des prestations d'hébergement et de prise en charge de la dépendance soumises à la TVA. Au titre de la TVA déductible pour les exercices 2010 à 2015, la société Emera Mouans Sartoux a appliqué à ses dépenses d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments un coefficient de déduction forfaitaire s'établissant respectivement à 0,82 au titre des exercices 2010 et 2013, 0,80 au titre des exercices 2011 et 2012, et 0,81 au titre des exercices 2014 et 2015, dans les conditions prévues au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II du code général des impôts. Cependant, à la suite de la décision du Conseil d'Etat n° 390874 du 5 octobre 2016, la société Emera Mouans Sartoux a, par une réclamation présentée le 29 septembre 2016, sollicité la déduction intégrale de la taxe ayant grevé ces dépenses, et la restitution en conséquence d'un crédit de TVA. Sa réclamation ayant été rejetée, elle demande au tribunal la restitution d'un crédit de TVA d'un montant respectif de 81 162 euros pour 2010, 35 950 euros pour 2011, 35 245 euros pour 2012, 33 438 euros pour 2013, 33 426 euros pour 2014 et 34 684 euros pour 2015, soit un montant total de 253 905 euros. 
 Sur les conclusions à fin de restitution : 
 2. Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes du 1 de l'article 273 du même code : " Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / () / - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. / () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / () / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; / () ". 
 3. Il résulte des dispositions citées au point 2, qui ont été adoptées pour la transposition en droit interne des articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, lesquels ont été interprétées notamment par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la TVA dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle, y compris dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées. 
 4. Les dépenses d'administration générale d'un EHPAD et les dépenses de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments concourent tant à la réalisation des prestations de soins qu'à la réalisation des prestations d'hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance. Toutefois, en vertu des articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles et de l'annexe 3-2 à ce code, l'ensemble de ces dépenses est obligatoirement incorporé dans les tarifs afférents à l'hébergement et à la dépendance, lesquels sont imposés à la taxe sur la valeur ajoutée, et non dans le tarif afférent aux soins, qui n'incorpore que les charges relatives aux prestations de soins, à l'emploi du personnel assurant les soins et au matériel médical. 
 5. Il résulte des dispositions citées au point 2, telles qu'interprétées par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que la circonstance que les articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles empêchent d'incorporer les frais généraux en litige dans les prix des prestations de soins, reste sans incidence sur le droit à déduction de la TVA grevant les frais généraux d'un EHPAD, concourant à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement. L'étendue de ce droit à déduction de tels frais généraux mixtes reste dépendante du coefficient de déduction, lequel ne saurait être égal à 1 dès lors que ces biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, entraînant de ce fait un coefficient de taxation inférieur à 1. 
 6. En l'espèce, il n'est pas contesté que les dépenses d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments supportées par la société Emera Mouans Sartoux au titre des exercices 2010 à 2015 concourent à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement et de dépendance. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la déduction intégrale de ces dépenses. 
 7. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes, que les conclusions à fin de restitution d'un crédit de TVA doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Emera Mouans Sartoux demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Emera Mouans Sartoux est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Emera Mouans Sartoux et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Emmanuelli, président, 
 Mme Chevalier, conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère, 
 assistés de Mme Katarynezuk, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BERGANTZ 
 Le président, 
 Signé 
 O. EMMANUELLILa greffière, 
 Signé 
 N. KATARYNEZUK 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière,  
 No 2000760