TA64 · 1ère Chambre — 20 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 23 avril 2020, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Cœur du Tursan, représenté par Me Vogel, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2016, 2017 et 2018, à concurrence de la somme de 235 783 euros, ainsi que le remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des mêmes années, pour un montant de 223 328 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761 1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - s'agissant de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) dans son arrêt du 16 septembre 2008, affaire Isle of White Council, a dit pour droit que l'assujettissement à la TVA doit être admis dans la mesure où l'opérateur exerce une activité concurrentielle, même en l'absence de concurrence avérée dans un secteur géographique restreint ; l'assujettissement est encouru dès lors que des distorsions de concurrence d'une certaine importance sont potentielles au regard de l'activité en cause ; pour ces raisons, son activité entre dans le champ d'application de la TVA, ce qui fonde notamment son droit à dégrèvement en matière de taxe sur les salaires ; 
 - le service lui oppose l'existence du dispositif de livraison à soi-même (LASM) au taux réduit de TVA prévu par l'article 278 sexies I 8° du code général des impôts ; ce dispositif ne comporte aucune renonciation à revendiquer l'assujettissement à la TVA, le positionnement concurrentiel de l'activité relevant d'une situation de fait totalement indépendante ; 
 - s'agissant de l'impôt sur les sociétés, il est un établissement public autonome disposant de la personnalité morale et ne relève pas des exceptions à l'assujettissement des articles 207 et 208 du code général des impôts ; l'administration fiscale doit déterminer la base légale de l'exonération qu'elle entend lui opposer par exception au principe énoncé à l'article 1654 du même code ; il exerce une activité à caractère lucratif au sens du 1 de l'article 206 du même code ; il ne pratique pas de gratuité, il pratique une tarification similaire à des acteurs privés lucratif ; la circonstance qu'il soit habilité à l'aide sociale n'est pas de nature à établir que les conditions particulières d'exercice de la mission diffèrent de celles des établissements privés lucratifs ; sa tarification de la prestation d'hébergement n'est pas significativement inférieure à celle de certains opérateurs du marché privé lucratif, en particulier elle est comparable à celle de l'EHPAD Les Chênes et à celle de l'EHPAD Le Clos d'Armagnac ; 
 - les critères d'identification des collectivités imposables à l'impôt sur les sociétés sont décrits par l'instruction fiscale référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 octobre 2020 et le 17 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut à la transmission au Conseil d'État d'une question dont dépend la résolution du litige et au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il peut être demandé au Conseil d'État, en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, si le non-assujettissement d'une personne morale de droit public gérant un EHPAD doit être considéré comme entraînant des distorsions de concurrence d'une certaine importance alors qu'à la différence des EHPAD privés, qui ne disposent que d'une minorité de places habilitées à l'aide sociale et qui peuvent, pour les autres places, fixer librement leurs tarifs d'hébergement, un établissement public, dont l'intégralité des places est habilitée à l'aide sociale, ne peut fixer librement ses tarifs et a vocation, par conséquent, à accueillir des personnes âgées à faibles ressources, bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement (ASH), et si cette analyse doit prendre en compte le nombre de places théoriquement habilitées à l'aide sociale ou tenir compte du nombre de résidents bénéficiant effectivement de l'aide sociale ; 
 - les moyens que soulève l'EHPAD Cœur du Tursan ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 14 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 14 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Beneteau, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Cœur du Tursan, établissement public situé à Geaune-en-Tursan (Landes), a sollicité, par une réclamation en date du 31 octobre 2019, son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés, au titre des prestations d'hébergement et de restauration ainsi que des prestations liées à la dépendance, en vue d'obtenir, en conséquence, la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre de ces années, des remboursements de taxe sur la valeur ajoutée et un remboursement de crédit d'impôt compétitivité emploi. Sa réclamation a été rejetée par une décision du 24 février 2020. Il doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2016, 2017 et 2018, à concurrence de la somme totale de 235 783 euros, ainsi que le remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des mêmes années, pour un montant de 223 328 euros. 
 Sur les conclusions tendant à la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont l'EHPAD Cœur du Tursan s'est acquitté au titre des années 2016 à 2018 : 
 2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2014 au 31 août 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ". Aux termes du 1 du même article, dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2019 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les États membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné () ". 
 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ". 
 5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.  
 6. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'État membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.  
 7. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées () ". 
 8. D'une part, par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 cité au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'ensemble des prestations hôtelières exercées par un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) public doivent être regardées comme étant exercées par un organisme agissant en tant qu'autorité publique.  
 9. D'autre part, eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la TVA qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la TVA en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI.  
 10. Par suite, l'activité de l'EHPAD Cœur du Tursan doit être regardée comme étant exercée, en ce qui concerne l'ensemble des prestations hôtelières, par un organisme agissant en tant qu'autorité publique. En outre, s'agissant des prestations d'assistance à la dépendance et ainsi qu'il a été rappelé au point 6, dès lors qu'elles relèvent des prestations de services étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales réalisées par un organisme de droit public visées par le g du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique doit être regardée comme remplie. 
 11. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 12. Eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 4.  
 13. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'EHPAD Cœur du Tursan, dont il n'est pas contesté qu'il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre, n'est pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance qu'il bénéficie du taux réduit de TVA prévu par l'article 278 sexies I 8° du code général des impôts s'appliquant à la livraison à soi-même (LASM).  
 14. Il résulte de ce qui précède que l'activité d'hébergement et d'assistance à la dépendance de personnes âgées de l'EHPAD Cœur du Tursan étant exercée par une autorité publique, et n'entraînant pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance, elle ne peut pas être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle doit en conséquence être assujettie à la taxe sur les salaires. Par suite, et sans qu'il soit besoin de poser au Conseil d'État, sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, une question sur le non-assujettissement d'une personne morale de droit public gérant un EHPAD, les conclusions de l'EHPAD Cœur du Tursan tendant à la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2016, 2017 et 2018 doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions de l'EHPAD Cœur du Tursan tendant au remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des années 2016 à 2018 :  
 15. En premier lieu, aux termes du I de l'article 244 quater C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les entreprises imposées [à l'impôt sur les sociétés] d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 decies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement () ". 
 16. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif " et aux termes du premier alinéa de l'article 1654 du même code : " Les établissements publics () doivent () acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ". 
 17. Il résulte de la combinaison des dispositions des articles 206 et 1654 du code général des impôts qu'un établissement public n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés si le service qu'il gère ne relève pas, eu égard à son objet ou aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. Doivent, notamment, être regardés comme gérés dans des conditions particulières de nature à faire regarder leur exploitation comme non lucrative les services destinés à un public ne pouvant accéder aux prestations offertes par les entreprises commerciales et dont les tarifs sont, à cet effet, soit inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, compte tenu de l'incidence des impôts commerciaux supportés par ce dernier, soit modulés en fonction de la situation des bénéficiaires. 
 18. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 19. Les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, qui sont exploités par des établissements publics, des établissements privés à but non lucratif ou des établissements privés à but lucratif, fournissent à leurs résidents des prestations de soins, d'assistance à la dépendance et d'hébergement, en ce compris notamment la restauration, l'animation et le blanchissage. Les prestations de soins sont, quel que soit le type d'établissement, prises en charge par l'assurance maladie. Les prestations d'assistance à la dépendance, dont le tarif est fixé par le président du conseil départemental quel que soit le type d'établissement, sont à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie, en fonction de leur niveau de ressources et de dépendance. Les prestations d'hébergement sont à la charge des résidents sauf si, du fait de leur niveau de ressources, ils bénéficient pour tout ou partie de l'aide sociale à l'hébergement et, dans un tel cas, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental. 
 20. L'EHPAD Cœur du Tursan est un établissement public régi par l'article L. 315-9 du code de l'action sociale et des familles relatif aux établissement publics sociaux et médico-sociaux. Il a pour objet de fournir aux personnes âgées dépendantes qu'il accueille, des prestations de soins, d'assistance à la dépendance et d'hébergement, en ce compris notamment la restauration, l'animation et le blanchissage. Eu égard à leur nature, ces prestations peuvent aussi être rendues par des établissements exploités par des entreprises commerciales. 
 21. Il résulte de l'instruction que, pour ce qui concerne les prestations de soins et d'assistance à la dépendance, les conditions d'exploitation de l'EHPAD Cœur du Tursan ne se distinguent pas, compte tenu des modalités de leur détermination et de leur prise en charge par la collectivité publique, de celles des établissements gérés par des entreprises commerciales. Toutefois, pour ce qui concerne les prestations d'hébergement, ainsi qu'il a été dit au point 13, l'établissement est habilité, pour la totalité de ses places, à l'aide sociale à l'hébergement visée à l'article L. 231-4 du code de l'action sociale et des familles, dont le montant est modulé en fonction des ressources, conformément à l'article L. 231-2 du même code. Compte tenu de la part des prestations d'hébergement dans le coût des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes à la charge des résidents, sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie et, le cas échéant, à l'aide sociale à l'hébergement, l'EHPAD Cœur du Tursan propose un service destiné à des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources, ne pouvant accéder aux prestations offertes par les établissements privés à but lucratif qui, en général, ne proposent pas ou proposent en nombre limité des places éligibles à l'aide sociale à l'hébergement. 
 22. À cet effet, d'une part, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental, conformément au 3° du I de l'article L. 314-2 du même code, à un niveau le plus souvent inférieur à ceux proposés par les établissements privés à but lucratif, lorsqu'ils sont fixés librement. À cet égard, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les tarifs d'hébergement des établissements privés à but lucratif situés dans les Hautes-Pyrénées, et qui ne sont pas habilités à l'aide sociale à l'hébergement, sont significativement supérieurs à ceux de l'établissement requérant. D'autre part, le montant de l'aide sociale à l'hébergement accordé aux résidents éligibles de l'EHPAD Cœur du Tursan est modulé en fonction de leurs ressources et peut couvrir le coût total de l'hébergement. Par conséquent, l'EHPAD Cœur du Tursan ne relève pas, eu égard aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. La circonstance qu'il aurait des méthodes commerciales comparables à celles des établissements exploités par des entreprises commerciales est sans incidence à cet égard. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé qu'il ne pouvait être assujetti à l'impôt sur les sociétés et, partant, bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. 
 23. En second lieu, l'EHPAD Cœur du Tursan ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction fiscale référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 12 septembre 2012 qui concerne des organismes privés sans but lucratif et dans les prévisions de laquelle il n'entre pas. Au surplus et en tout état de cause, cette doctrine ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l'EHPAD Cœur du Tursan tendant à obtenir le remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des années 2016 à 2018 doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à l'établissement requérant, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Cœur du Tursan est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Cœur du Tursan et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BENETEAU 
 La présidente, 
  Signé 
 M. SELLES 
 La greffière, 
 Signé 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,